Skattefri grenspaltning

Der ønskedes tilladelse til, at selskabet X kan grenspalte med tilladelse, således selskabets ejendom kan udspaltes og indskydes i et nystiftet selskab Y mod at kapitalejerne i X modtager kapitalandelene i Y.

Som forretningsmæssige begrundelse til støtte for grenspaltningen blev det oplyst, at spaltningen skal ske som forberedelse til, at kapitalejerne i X forbereder et efterfølgende salg af X.

Salgshensigt kan ikke anses for en gyldig forretnings­mæssig årsag.

En omstrukturering, der hovedsageligt har til formål at udskyde eller undgå beskatning ved afståelse af koncernens driftsaktivitet, kan ikke anses for en gyldig forretningsmæssig årsag foretaget af hensyn til selskabets aktiviteter.

Skattestyrelsen kunne af disse grunde ikke imødekomme ansøgningen.

Fusionsskatteloven § 15 a og § 15 b

Fusionsskatteloven § 15 a og § 15 b

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.6.1 

Anmodning

Revisionsfirmaet R har for selskabet X ansøgt om tilladelse til, at X kan grenspalte med tilladelse, således selskabets ejendom kan udspaltes og indskydes i et nystiftet selskab Y, mod at kapitalejerne i X modtager kapitalandelene i Y.

Afgørelse

Skattestyrelsen kan ikke give tilladelse til den ønskede skattefri grenspaltning af X. Se den begrundelse, som vi har givet nedenfor.

Afgørelsen er truffet efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a og § 15 b.

Forslag til afgørelse har været sendt til høring den xx. xxxxx 20xx. Der blev ikke sendt en indsigelse.

Sagsfremstilling

Revisionsfirmaet R har i et brev fra den xx. xxxxx 20xx oplyst følgende til sagen:

"Spaltningen påtænkes gennemført som en overdragelse af en fast ejendom og de dertil hørende forpligtelser fra selskabet X til et nystiftet selskab Y med virkning fra den xx. xxxxx 20xx.

1.     EJERFORHOLD OG VIRKSOMHED

Aktiekapitalen i X er fordelt med 50 % til A, 25 % til B og 25 % til C.

X driver virksomhed med produktion og salg af specialinventar. Virksomheden drives fra selskabets ejendom.

2.     DEN PÅTÆNKTE SPALTNING

2.1. Grenspaltning

Der ønskes gennemført en skattefri grenspaltning fra X af selskabets faste ejendom, med tilhørende prioritetsgæld til et nyt ejendomsselskab, der stiftes ved spaltningen, mens den resterende virksomhed forbliver i det indskydende selskab.

Spaltningen vil således blive gennemført som en grenspaltning uden ophør af det indskydende selskab.

2.2.  Spaltningsdatoen

Spaltningen vil blive gennemført med virkning den xx. xxxxx 20xx, der er skæringsdagen i det indskydende selskabs regnskabsår, og som vil være stiftelsesdatoen for det modtagende selskab og skæringsdatoen for det modtagende selskabs første regnskabsår.

2.3. Vederlæggelsen

Det indskydende selskabs aktionærer vederlægges ved spaltningen alene med nye kapitalandele i det modtagende selskab i samme ejerforhold som i det indskydende selskab.

2.4. Spaltningsbalancen

Vi har i vedlagte udkast til spaltningsbalance foretaget en opdeling af de aktiver og passiver, der henholdsvis forbliver i det indskydende selskab og overføres til det modtagende selskab. Spaltningsbalancen er udarbejdet på basis af årsrapporten for regnskabsåret x for det indskydende selskab.

2.5. Begrundelse for spaltningen

Baggrunden for spaltningen er, at selskabets aktionærer har modtaget et tilbud på et køb af den aktive virksomhed, dels fra en europæisk virksomhed, som X har haft et samarbejde med i mange år, og som vil overtage en andel af virksomheden på 20 %, og dels fra en dansk investor, der vil overtage de resterende 80 %.

Investorerne ønsker at overtage aktierne i X, men ønsker ikke at overtage selskabets faste ejendom.

Ejendommen og den heri indestående prioritetsgæld vil derfor blive grenspaltet til et nyt selskab, som ejes af aktionærerne i X i samme ejerforhold. Der vil i forbindelse med spaltningen blive indgået en lejeaftale mellem X og Y.

Efter gennemførelsen af grenspaltningen vil de nuværende aktionærer sælge aktierne i X til de nye investorer, mens de foreløbig vil beholde kapitalandelene i ejendomsselskabet. Det er dog planen at sælge kapitalandelene i ejendomsselskabet til en anden investor på et senere tidspunkt.

Aktionærerne vil blive avancebeskattet ved salget af aktierne i X, og vil som udgangspunkt også blive avancebeskattet ved et senere salg af kapitalandelene i ejendomsselskabet.

Den påtænkte grenspaltning indebærer således ikke nogen skattebesparelse, men gennemføres alene for at kunne gennemføre et salg af den aktive virksomhed i X uden selskabets faste ejendom. Spaltningen er således alene begrundet i forretningsmæssige forhold, og har dermed ikke skatteunddragelse eller skatteundgåelse som et hovedformål.

2.6. Øvrige betingelser for en skattefri grenspaltning

Det er en betingelse for en skattefri grenspaltning, at de aktiver og passiver, som herved overføres til det modtagende selskab, udgør en selvstændig gren af det indskydende selskabs virksomhed og omfatter alle de aktiver og passiver, der kan henføres til grenen. Det er desuden et krav, at det modtagende selskab efter spaltningen kan fungere ved egne midler.

Grenspaltningen omfatter selskabets faste ejendom og den hertil hørende gæld, jf. udkastet til spaltningsbalance. Faste ejendomme anses i praksis for at udgøre en selvstændig virksomhedsgren.

Det modtagende selskab etableres med en betydelig friværdi af ejendommen og med tilstrækkelig kapital til fortsat drift af ejendommen, og det modtagende selskab vil ved spaltningen ikke etablere gæld til det indskydende selskab eller andre koncernselskaber eller får stillet sikkerhed for gæld herfra. Det modtagende selskab kan således efter spaltningen fungere for egne midler."

På baggrund af ansøgningen spurgte Skattestyrelsen i en mail fra den xx. xxxxx 20xx om følgende:

1. Det fremgår af Tingbogen, at ejendommen er blevet belånt den xx. xxxxx 20xx med x kr.. Vi spørger, i hvilken udstrækning der er tale om indfrielse af tidligere prioriteter, og i hvilken udstrækning, der er tale om nybelåning? I tilfælde af nybelåning beder vi jer oplyse i hvilken udstrækning beløbet er gået til særlige udgifter på ejendommen, f.eks. om- og tilbygning.

2. Vi beder jer sende et driftsbudget for det modtagende selskab.

3. Når det indskydende selskab er ejet af fysiske personer frem for juridiske personer, ser vi oftest, at spaltningen sker efter reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse på objektivt grundlag (objektive spor) frem for med tilladelse (tilladelsessporet). Derfor beder vi jer oplyse, hvorfor der ønskes en tilladelse?

4. I oplyser, at formålet med ansøgningen er at sælge driften på aktier. Idet salgshensigt normalt ikke anses for en gyldig forretningsmæssig begrundelse, som kan føre til en tilladelse, skal vi bede jer uddybe og ikke mindst konkretisere den forretningsmæssige begrundelse.

5. Vi beder jer oplyse skatteprovenuet i følgende situationer:

1.       Hvis ejendommen sælges skattepligtig af det indskydende selskab til et nystiftet selskab - hvilket skatteprovenu vil dette udløse hos X?

2.       Hvis driften sælges til tredjemand ud af X - hvilket skattetilsvar vil dette udløse hos X?

3.       Hvis driften sælges på aktier ved salg af X - hvilket skattetilsvar vil dette udløse hos selskabets kapitalejere?

R har i et brev fra den xx. xxxxx 20xx supplerende oplyst:

"Som svar på e-mail af xx. xxxxx 20xx kan vi oplyse følgende:

Ad. Spørgsmål 1

Realkreditbelåningen i 20xx skete alene til refinansiering af den gæld, der var optaget ved købet af ejendommen.

Ad. Spørgsmål 2

Budget for det modtagende selskab er vedhæftet.

Ad. Spørgsmål 3

Som anført i ansøgningen er begrundelsen for spaltningen, at selskabets aktionærer har modtaget et tilbud om køb af driftsselskabet med den aktive virksomhed, men uden selskabets faste ejendom. Køberne ønsker at overtage det eksisterende selskab, og udspaltningen af den faste ejendom og den dertil hørende gæld kan derfor kun gennemføres som en grenspaltning.

Det forudsætter, at grenkravet i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3, er opfyldt, og ved spaltning uden tilladelse tillige at balancekravet i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt. er opfyldt. Begge disse betingelser kan normalt ikke kunne opfyldes samtidig, og det gælder også i den foreliggende sag.

Det skyldes bl.a., at der ikke foreligger nogen aktuel vurdering af handelsprisen af den faste ejendom, der i seneste årsrapport og i udkastet til spaltningsbalance medregnet til kostpris med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger. jf., det fremsendte udkast til spaltningsbalance. Det indebærer også, at der er usikkerhed om, hvorvidt balancekravet ville kunne opfyldes ved en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse, når det lægges til grund, at formålet med spaltningen alene kan opfyldes ved en udskillelse af den faste ejendom og den heri indestående prioritetsgæld.

Det er årsagen til, at den påtænkte spaltning kun kan gennemføres som en grenspaltning med tilladelse fra Skattestyrelsen.

Ad. Spørgsmål 4

Det er korrekt, at hensigten med grenspaltningen er et efterfølgende salg af det indskydende selskab, nu uden den faste ejendom. Det bemærkes i den forbindelse indledningsvis, at tilladelse til skattefri spaltning efter offentliggjort praksis alene er nægtet, når der efterfølgende skete salg af det modtagende selskab. I den foreliggende sag vil der være tale om salg af det indskydende selskab, mens aktionærerne indtil videre vil beholde det modtagende selskab.

Hertil kommer, at det i Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.6.1.4.6. er anført, at der efter Skattestyrelsens opfattelse kan gives tilladelse til skattefri spaltning med henblik på salg af den udspaltede aktivitet, når det ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene at opnå en skattebesparelse, og denne afståelse efter en konkret vurdering er begrundet i virksomhedens drift.

Som anført i ansøgningen vil salget af det indskydende selskab medføre avancebeskatning af selskabets aktionærer, ligesom et efterfølgende salg af det modtagende selskab som udgangspunkt vil medføre avancebeskatning.

Den påtænkte grenspaltning indebærer derfor ikke nogen skattebesparelse, men gennemføres alene for at kunne gennemføre et salg af det indskydende selskab med den aktive virksomhed uden selskabets faste ejendom. Dette salg af det indskydende selskab, som netop forudsætter en udskillelse af den faste ejendom, må antages at være af afgørende betydning for den fortsatte drift af den aktive virksomhed i selskabet.

Vi finder derfor, at de betingelser, som Skattestyrelsen i Den juridiske vejledning anfører for, at der kan gives tilladelse til en skattefri spaltning med henblik på salg af det modtagende selskab er opfyldt. Det må så meget des mere være tilfældet, når det ikke er det modtagende, men det indskydende selskab som afstås efter spaltningen.

Vi er i gang med at opgøre de skønnede avancer og skatten heraf, jf. spørgsmål 5, og vil fremsende de pågældende opgørelser snarest muligt.

Supplerende kan vi desuden oplyse, at forhandlingerne med de potentielle købere af driftsvirksomheden, jf. det i ansøgninger herom anførte p.t. er stillet i bero, men ikke er endeligt afbrudt.

Selskabets aktionærer sigter derfor fortsat mod at sælge selskabet med driftsvirksomheden, og den i ansøgningen anførte forretningsmæssige begrundelse for grenspaltningen er derfor uændret."

R har i et brev fra den xx. xxxxx 20xx supplerende oplyst:

"I fortsættelse af vores svar af xx. xxxxx 20xx og som svar på e-mail af xx. xxxx 20xx kan vi oplyse følgende vedrørende spørgsmål 5.

Skattestyrelsen har anmodet os om at oplyse skatteprovenuet i følgende situationer:

1. Hvis ejendommen sælges skattepligtigt af det indskydende selskab til et nystiftet selskab - hvilket skatteprovenu vil det udløse hos X?

2. Hvis driften sælges til tredjemand ud af det eksisterende selskab - hvilket skattetilsvar vil dette udløse hos X?

3. Hvis driften sælges på aktier ved salg af X - hvilket skattetilsvar vil dette udløse hos selskabets kapitalejere?

Der foreligger ikke nogen vurdering af handelsprisen på den faste ejendom, og der foreligger heller ikke nogen relevant offentlig vurdering. Det er derfor ikke grundlag for at opgøre den skattepligtige avance eller et tab, og dermed skønnede skatteprovenu, ved et salg. Den samlede anskaffelsessum for ejendommen, der blev erhvervet i januar 20xx kan opgøres til x kr., og de akkumulerede skattemæssige afskrivninger udgør x kr., hvilket ved en afståelse vil være grundlaget for opgørelse af avance/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven og for opgørelsen af genvundne afskrivninger.

Kapitalejerne modtog ikke nogen prisindikation på selskabet uden ejendommen og prioritetsgælden ved de indledende forhandlinger, som er omtalt i ansøgningen, og som tidligere nævnt er disse forhandlinger p.t. stillet i bero. Der foreligger heller ikke i øvrigt nogen vurdering af handelsværdien ved et salg af driften fra selskabet. Der er derfor ikke grundlag for at opgøre en skattepligtig avance eller et tab ved afståelse af driften, og dermed det skønnede skatteprovenu, ved at salg.

Der foreligger derfor heller ikke noget grundlag for opgørelsen af handelsværdien ved kapitalejernes salg af selskabet uden den faste ejendom og prioritetsgælden, og dermed for skattetilsvaret for kapitalejerne, ved et salg. Kapitalejernes samlede anskaffelsessum for aktierne i selskabet er x kr.."

Begrundelse

Specielt

Vi kan ud fra de oplysninger, som vi har fået, og det retsgrundlag, som vi beskriver nedenfor, ikke give tilladelse til den ønskede skattefri grenspaltning. Det skyldes, at vi ud fra en samlet konkret vurdering savner tilstrækkeligt tungtvejende gyldige forretningsmæssige grunde for den ansøgte skattefrie grenspaltning.

Der er ansøgt om tilladelse til skattefri grenspaltning, således X ved grenspaltning udskiller sin ejendom med tilhørende forpligtelser til et nystiftet selskab. Spaltningen sker som forberedelse til, at kapitalejerne i X forbereder et efterfølgende salg af X. Selskabets kapitalejere er A (50 %), B (25 %) og C (25 %).

Med begrundelsen, at der ikke foreligger relevante prisindikationer, har ansøger ikke på opfordring oplyst, hvilken skat et skattepligtigt salg af ejendommen, vil udløse, ligesom det ikke er oplyst, hvilket skatteprovenu det vil give, hvis ejendommen blev solgt på aktier. Det er ligeledes ikke oplyst, hvilket skattetilsvar det vil udløse hos selskabets kapitalejere, hvis driften sælges på aktier ved salg af X.

I har i de supplerende oplysninger i brev fra den xx. xxxxx 20xx henvist til praksis beskrevet i Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.D.6.1.4.6. I har anført, at den omtalte praksis for afslag alene angår tilfælde, hvor det er det modtagende selskab, som frasælges. Efter jeres opfattelse indikerer det, at det foreliggende salg af X som det indskydende selskab ikke er hindring for at opnå en tilladelse. Skattestyrelsen er ikke enig i denne fortolkning.

Hertil skal vi bemærke, at der findes trykt praksis, hvor et påtænkt salg af det indskydende selskab var en hindring for at få tilladelse. Se SKM2023.90.SKTST.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at skal foretages en samlet konkret vurdering i forbindelse med et efterfølgende salg i fortsættelse af en omstrukturering, uanset om salget angår det indskydende eller det modtagende selskab.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at salgshensigt ikke kan anses for en gyldig forretnings­mæssig årsag, og at en omstrukturering, der hovedsageligt har til formål at udskyde eller undgå beskatning ved afståelse af koncernens driftsaktivitet, ikke kan anses for en gyldig forretningsmæssig årsag foretaget af hensyn til selskabets aktiviteter.

Følgende fremgår af de indledende betragtninger i fusionsskattedirektivet (Rådets Direktiv 2009/133):

"(7) Den ordning med udskydelse af beskatningen af kapitalvinding ved de tilførte værdier, indtil de rent faktisk realiseres, som gælder for de af disse værdier, der knyttes til dette faste driftssted, gør det muligt at undgå at beskatte den derved fremkomne kapitalvinding, samtidig med at det sikres, at den sidenhen, når den realiseres, bliver beskattet i den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende."

Som det ses af ovennævnte betragtninger til fusionsskattedirektivet, sker der som udgangspunkt udskydelse af beskatning af kapitalvinding, indtil de faktisk realiseres. Et frasalg til tredjemand må anses som værende realisering og vil endvidere give likviditet til betaling ved eventuel beskatning.

Ud fra disse oplysninger vurderer Skattestyrelsen, at hovedformålet med den ønskede omstruk­turering er, at A, B og C kan sælge det indskydende selskabs driftsaktivitet på aktier. Herefter anses hovedformålet eller et af hovedformålene med grenspaltningen at være at undgå at udløse skat ved afståelse af driftsaktiviteten i X. Vi vurderer på baggrund af det oplyste, at skatten har været den faktor, der har været styrende for ønsket om at udskille koncernens ejendom i et selvstændigt ejendomsselskab.

Det fremgår af praksis, at der skal gives afslag på ansøgninger om skattefri omstruktureringer, når det vurderes at omstruktureringen ikke primært er foretaget af hensyn til selskabets aktiviteter, men hovedsageligt har til formål at udskyde eller undgå beskatning. Vi henviser til afgørelsen offentliggjort som SKM2020.194.SKTST.

Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er grundlag for at kunne give en tilladelse til den ønskede skattefrie omstruk­turering.

Generelt

De krav, som bliver stillet ved tilladelse til skattefri omstrukturering, skal sikre, at der er gyldige forretningsmæssige årsager til omstruktureringen, og at den ikke har til formål at foretage skatteundgåelse eller skatteunddragelse, herunder skatteudskydelse. Kravene har baggrund i artikel 15, stk. 1, litra a, i fusionsskattedirektivet (Rådets direktiv 2009/133).

Ifølge fusionsskattedirektivets artikel 15, stk. 1, litra a, kan en medlemsstat fravige direktivet, når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner, direktivet dækker, er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Hvis en transaktion ikke bliver foretaget ud fra gyldige forretningsmæssige årsager, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Gyldige forretningsmæssige årsager kan fx være omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen.

I skal kunne afkræfte en sådan formodning ved at konkretisere de forretningsmæssige årsager, der er baggrunden for ansøgningen. Vi kan her henvise til dommen fra Østre Landsret af 6. april 2005, offentliggjort den 21. april 2005 som SKM2005.167.ØLR. (Vognmandssagen).

Ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse, skal vi foretage en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion. Se EF-Domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem sagen (Sag C-28/95), som er offentliggjort i SU 1997.257. Afgørelsen er blandt andet omtalt i den juridiske vejledning, afsnit C.D.6.1.4.2.

Om retsgrundlaget for at få tilladelse til skattefri omstrukturering kan vi desuden henvise til Skatteministeriets kommentar i SKM2007.807.DEP. Skatteministeriet skriver: "(…) skatteundgåelse kan kun anses for at være "et af hovedformålene" med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering (…)"

I kommentaren præciserede Skatteministeriet, at selv om der i sagen ud fra en konkret vurdering blev taget bekræftende til genmæle, skal det fortsat antages, at hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om omstruktureringen er skattemæssige. Der ses bort fra denne antagelse, hvis parterne er i stand til i rimelig grad at konkretisere eller sandsynliggøre, at de påberåbte forretningsmæssige hensyn er reelle, samtidig med at den selskabsmæssige omstrukturering faktisk har skattemæssige fordele. Det er således ikke tilstrækkeligt, at parterne blot påberåber sig hensyn, der i praksis er anerkendt som gyldige forretningsmæssige hensyn. Det må under alle omstændigheder kræves, at disse hensyn konkretiseres og underbygges.

Fra praksis kan vi i øvrigt henvise til SKM2008.255.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning idet der helt manglede oplysninger om konkrete, aktuelle planer for dispositionen.