15/08
SKM2025.432.SR
Spørger havde måledata for varmeproduktionen for hver måned for perioden 1. september 2004 til 30. september 2005. Spørger ville ved brug af graddage beregne en varmeproduktion pr. dag, og anvende de beregnede data ved beregning af, hvorvidt varmekravet i forhold til kraftvarmekapacitet var opfyldt opgjort på døgnbasis i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005.
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger kunne anvende graddage til brug ved beregning af varmekravet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. pkt. for perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005.
Gasafgiftsloven § 8, stk. 5
Gasafgiftsloven
Den juridiske vejledning E.A.4.3.9.1
Spørgsmål
Svar
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger driver et kraftvarmeværk (herefter benævnt "værket") beliggende i Y. Værket blev etableret i begyndelsen af 1990’erne som en del af en fælles energiforsyning for Y og Y2 kommune.
Igennem de efterfølgende år havde værket forskellige ejerforhold. I sommeren 2015 blev værket overtaget af værkets to aftagere af fjernvarme og skiftede her navn.
Værket anvender i dag flere forskellige typer af brændsler.
De faktiske forhold i 2004/2005
Spørger havde i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005 størstedelen af sin varmeproduktion på værket. Herudover var der en mindre varmeproduktion på spidslastkedler hos varmeselskab 1 og varmeselskab 2. Spørger havde i perioden en kraftvarmeeffekt (KVV) på xx MWh og har ud fra denne beregnet den maksimale kraftvarmeproduktion hver måned.
Spørger har tillige målt varmeproduktionen hver måned for henholdsvis værket og de to varmeselskaber, hvorfor selskabet har månedsværdier.
Med baggrund i den maksimale varmeproduktion og den faktiske varmeproduktion, er KVV-andelen beregnet.
Spørger har efterfølgende beregnet varmekravet på dagsbasis på baggrund af graddage i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005. Beregningen er foretaget ved at periodisere månedsværdier for varmeproduktionen til dagsbasis ud fra antal graddage i måneden. Metoden er sikker da månedstotalen for varmeproduktionen er målt ved energimåling og denne er periodiseret ved anvendelse af graddage. Beregningen viser, at den teoretiske maksimale kraftvarmeproduktion overstiger det totalt varmebehov i varmenettet i 280 dage. Kun i 84 dage er den faktiske varmeleverance højere end kraftvarmekapaciteten.
Teknologisk Institut skriver følgende om graddage:
"Graddage er et mål for, hvor koldt det har været og hvor meget energi der bruges til rumopvarmning."
Videre om definitionen af en graddag oplyser Teknologisk Institut, at:
"En graddag er et udtryk for en forskel på 1°C mellem den "indvendige" døgnmiddeltemperatur på 17°C og den udvendige døgnmiddeltemperatur i et døgn. Døgnets graddagetal udregnes derfor som forskellen mellem 17°C og den udvendige døgnmiddeltemperatur."
På værket var der i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005 også en elproduktion. Denne er i perioden opgjort til 26,68 %.
Spørger anvender i dag ikke elpatron-ordningen, men mener ved ovenstående opgørelsesmetode at have dokumenteret at varmekravet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. pkt. er opfyldt, da selskabet både kan dokumentere at dette varmekrav er opfyldt ved anvendelse af månedsdata og ved at anvende månedsdata periodiseret på dagsbasis ud fra graddage
Spørgers opfattelse og begrundelse
Elafgiftsloven, gasafgiftsloven, olieafgiftsloven, kulafgiftsloven og CO2 -afgiftsloven har enslydende bestemmelser vedrørende elpatron-ordningen.
I det følgende tages udgangspunkt i gasafgiftslovens bestemmelser.
Det følger af gasafgiftslovens § 8, stk. 4 (uddrag) og 5, at:
"Stk. 4. Varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, som værkernes kraft-varme-kapacitet vedrører, hvis virksomheden er et værk, som 1) har kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 eller 2) havde kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 den 1. oktober 2005 eller 3) er omfattet af bilag 1. [...]
Stk. 5. Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen."
Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 1417 af 21. december 2005. Ordningen har til formål at øge incitamentet til indenlandsk anvendelse af elproduktion i fjernvarmen.
Det følger af de almindelige bemærkninger til det fremsatte lovforslag (LFF nr. 81 af 16. november 2005), at:
"Afgiftsnedsættelsen vedrører alene dem, der leverer fjernvarme til kollektive fjernvarmenet og som har eller den 1. oktober 2005 havde kraftvarmekapacitet til rådighed."
Der fremgår ikke yderligere af bemærkningerne omkring, hvordan kraftvarmekapaciteten skal opgøres. Forarbejderne indeholder således ikke tydelige fortolkningsbidrag.
Praksis:
Det følger af Landsskatterettens afgørelse af den 8. februar 2017 i SKM2017.116.LSR, at:
"Bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, må efter deres ordlyd naturligt forstås således, at det er en betingelse for, at en virksomhed skal anses for at have kraftvarmekapacitet, at kraftvarmeenheden i løbet af året har kunnet dække hele varmeleverancen i 75 pct. af den forløbne tid. En sådan opgørelse kan kun foretages ved at se på kapacitet og varmeleverancer for kortere tidsintervaller. SKAT har derfor været berettiget til at stille krav om opgørelse på døgnbasis."
Det følger af Landsskatterettens afgørelse af den 6. september 2018 i SKM2018.538.LSR, at:
"Bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7 (nugældende stk. 6), foreskriver ikke, hvordan en varmeproducent skal dokumenter den lempelse, som producenten er berettiget til. Der må foretages en konkret vurdering af, hvorvidt og i hvilket omfang selskabet har dokumenteret, at det er berettiget til lempelse."
Det følger af Landsskatterettens afgørelse af den 1. marts 2023 i LSR 16-0734344, at:
"Hverken ordlyden af gasafgiftslovens § 8, stk. 5, eller bestemmelsens sammenhæng med gasafgiftslovens § 8, stk. 4, giver svar på, hvad der skal medregnes i “varmeleverancen" i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 5. Forarbejderne indeholder heller ikke tydelige fortolkningsbidrag."
Skattestyrelsen udstedte den 31. marts 2020 styresignal SKM2020.142.SKTST som følge af Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.538.LSR. Det fremgår af styresignalet, at Skattestyrelsen anerkender, at bestemmelsen i eksempelvis gasafgiftslovens § 8, stk. 4, ikke foreskriver, hvilken form for dokumentation, der skal fremlægges for at et selskab kan dokumentere den godtgørelse, der anmodes om.
Det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.1 (Spørgers understregning):
"Varmeleverancer
Dokumentationen for kraftvarmekapacitet kan ske på døgnbasis. Ved en døgnbaseret dokumentation skal virksomheden/kraftvarmeproducenten kunne oplyse følgende for dokumentations-/opgørelsesperioden:
· Kraftvarmeanlæggets maksimale varmekapacitet pr. døgn
· Den samlede varmeleverance fra hele anlægget pr. døgn. Det vil sige varme fra både kraftvarmeanlægget og fra varmeproduktionsanlæg.
Betingelsen er opfyldt, hvis virksomhedens samlede varmeleverance højst overstiger kraftvarmeanlæggets maksimale varmekapacitet i 91 døgn (svarende til højst 25 pct. af året) i opgørelsesperioden, eller hvis kraftvarmeanlæggets maksimale varmekapacitet kan dække virksomhedens samlede varmeleverance i 274 døgn (svarende til 75 pct. af året) i opgørelsesperioden."
Begrundelse
Spørger kan anvende elpatron-ordningen i det tilfælde, at selskabet havde kraftvarmekapacitet den 1. oktober 2005, og at dette kan dokumenteres.
Spørger har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden (varmekravet), og mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden udgøres af elektricitet (elkravet).
Det er ikke i lovens ordlyd eller forarbejder fortolkningsbidrag til, hvordan en konkret beregning af henholdsvis varmekravet og elkravet skal foretages. Det er således ikke klart, hvilken dokumentation lovgiver har anset for tilstrækkelig.
Det følger af praksis på området, at kraftvarmekapaciteten kun kan fastlægges ved at se på kapacitet og varmeleverancer for kortere tidsintervaller. Skattestyrelsen er derfor berettiget til at stille krav om opgørelse på døgnbasis. Dette følger af SKM2017.116.LSR.
Varmekravet er således opfyldt, såfremt virksomhedens samlede varmeleverance højst overstiger kraftvarmeenhedens maksimale varmekapacitet i 91 døgn i opgørelsesperioden. Dette fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.1.
Det bemærkes, at det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, at dokumentation for kraftvarmekapacitet kan ske på døgnbasis. Et andet kortere tidsinterval, må derfor også kunne lægges til grund ved fastlæggelse af kraftvarmekapaciteten. Dette i tråd med Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.116.LSR.
Det er Spørgers vurdering, at der er en vis metodefrihed i forhold til, hvilken dokumentation der kan lægges til grund for opgørelse af varmekravet, så længe dette kan opgøres for kortere tidsintervaller, eksempelvis på døgnbasis. Der henvises til, at Landsskatteretten har fastslået, at der må anlægges en metodefrihed i forhold til at dokumentere brændselsforbruget i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4, idet bestemmelsen ikke foreskriver, hvordan dokumentationen skal ske, jf. SKM2018.538.LSR.
Metodefriheden er efterfølgende anerkendt af Skattestyrelsen i SKM2020.142.SKTST.
Spørger finder, at en tilsvarende metodefrihed finder anvendelse ved opgørelse af kraftvarmekapaciteten efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5, idet de to bestemmelser har en så stor sammenhæng, og at lovgiver for begge bestemmelser ikke har taget stilling til dokumentationens karakter eller omfang. Se også Landsskatterettens afgørelse i LSR 16-0734344, om sammenspillet mellem gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5.
Spørger finder således, at Spørger kan anvende graddage til brug for opgørelse af varmekravet på døgnbasis. Opgørelsen af varmekravet er således dokumenteret ved anvendelse af værkets varmeproduktion, den maksimale varmeproduktion og de konkrete graddage i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005.
Ud fra ovenstående beregning opfylder Spørger varmekravet, idet Spørgers samlede varmeleverance alene overstiger kraftvarmeenhedens maksimale kraftvarmekapacitet i 84 døgn i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005. Spørger har således dokumenteret, at Spørger havde kraftvarmekapacitet den 1. oktober 2005 og er som følge heraf omfattet af elpatron-ordningen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5.
Spørgsmål 1 besvares herefter med "JA".
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Spørger kan anvende graddage til brug for beregning af varmekravet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. pkt. for perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005.
Begrundelse
Varmeproducenter, der leverer varme, har i medfør af bl.a. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, ret til afgiftslempelse for varme, der leveres til kollektive fjernvarmenet eller til lignende fjernvarmenet, hvis
Lempelsen kaldes populært "elpatronordningen".
I gasafgiftslovens § 8, stk. 5, er det defineret, hvad der skal forstås ved "kraftvarmekapacitet", da følgende fremgår:
"Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen."
Spørger ønsker bekræftet, at kravet om "kraftvarmekapacitet" kan opgøres ved brug af graddage i medfør af gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. pkt.
Kravet om kraftvarmekapacitet
Som nævnt fremgår det af gasafgiftslovens § 8, stk. 5. 1. pkt., at:
"Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden."
Det fremgår af § 8, stk. 5, 3. pkt., at virksomheden skal kunne dokumentere på forlangende over for told- og skatteforvaltningen, at virksomheden har kraftvarmekapacitet.
Betingelsen er opfyldt, hvis virksomhedens samlede varmeleverance overstiger kraftvarmeanlæggets maksimale varmekapacitet i højest 91 døgn (svarende til højst 25 pct. af året) i opgørelsesperioden, eller hvis kraftvarmeanlæggets maksimale varmekapacitet kan dække virksomhedens samlede varmeleverance i 274 døgn (svarende til 75 pct. af året) i opgørelsesperioden.
Begrebet "varmeleverance" i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, skal fortolkes således, at det er virksomhedens varmeleverance fra de af virksomheden drevne anlæg til varmeforsyningsnettet, der skal medregnes. Dette er bekræftet i SKM2023.201.LSR.
I SKM2023.453.LSR argumenterede en virksomhed for, at den havde kraftvarmekapacitet i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005. Virksomheden kunne dokumentere, at virksomheden havde kraftvarmekapacitet i 2012 i form af en opgørelse på døgnbasis.
Virksomheden havde overfor SKAT oplyst følgende:
SKAT afviste virksomhedens opgørelse for varmekravet vedrørende perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005, da opgørelsen skulle ske på døgnbasis.
I sin klage til Landsskatteretten oplyste virksomheden, at virksomheden havde dokumentation for varmekapacitet opgjort på månedsbasis.
Landsskatteretten fandt, at opgørelse vedrørende kraftvarmekapacitet kun kan foretages ved at se på kapacitet og varmeleverancer for kortere tidsintervaller, jf. SKM2017.116.LSR. Landsskatteretten fandt, at "SKAT har derfor været berettiget til at stille krav om opgørelse for tidsintervaller kortere end de i sagen oplyste, som er foretaget på årsbasis. Dette gælder både for perioden 1. oktober 2004 - 30. september 2005 og for perioden 1. november 2011 - 31. december 2011. Det fremgår desuden direkte af bestemmelsen, at selskabet skal kunne dokumentere, at selskabet har kraftvarmekapacitet. En sandsynliggørelse af, at selskabet har opfyldt kravene til kraftvarmekapacitet, er således ikke nok."
I SKM2017.116.LSR fik SKAT medhold i, at der kan stilles krav om, at en opgørelse vedrørende kraftvarmekapacitet kun kan foretages ved at se på kapacitet og varmeleverancer for kortere tidsintervaller. SKAT var derfor berettiget til at stille krav om opgørelse på døgnbasis.
Sammenfattende er retsstillingen på baggrund af SKM2023.453.LSR og SKM2017.116.LSR, at det skal kunne dokumenteres - ikke kun sandsynliggøres - at en virksomhed har "kraftvarmekapacitet", samt at der kan stilles krav om, at opgørelsen skal ske for korte tidsintervaller, fx pr. døgn.
Graddage
Følgende fremgår af www.teknologisk.dk:
"Graddage er et mål for, hvor koldt det har været og hvor meget energi der bruges til rumopvarmning. Graddagetallet kan hjælpe forbrugerne med at sammenligne energiforbruget pr. måned med en normalmåned og pr. år med et normalår.
Energiforbrug til brugsvand indgår ikke, da det ikke er afhængigt af udetemperaturen.
En graddag er et udtryk for en forskel på 1°C mellem den "indvendige" døgnmiddeltemperatur på 17°C og den udvendige døgnmiddeltemperatur i et døgn. Døgnets graddagetal udregnes derfor som forskellen mellem 17°C og den udvendige døgnmiddeltemperatur.
Nedenfor ses et par eksempler på beregning af graddage:
-5°C ude giver 22 graddage.
+2°C ude giver 15 graddage"
Dvs. graddage er et mål for udviklingen i varmebehovet til opvarmning med udgangspunkt i et døgns gennemsnitstemperatur.
Graddage afspejler fx ikke:
Spørgers opgørelse
Spørger har målt varmeproduktion på kraftvarmeværket og de to varmeselskaber på månedsbasis i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005.
Spørger ønsker at fordele den fremstillede varme målt pr. måned i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005 på døgnbasis ved brug af graddage og herved dokumentere, at virksomheden har kraftvarmekapacitet.
Det fremgår af regneark indsendt af Spørger, at opgørelsen på månedsbasis for 1. oktober 2004 til 30. september 2005 viser, at i 3 ud af 12 måneder overstiger den faktiske varmeproduktionen varmekapaciteten på kraftvarmeenheden (december 2004, februar 2005 og marts 2005). November 2004 og januar 2005 ligger tæt på grænsen.
Ved fordeling på døgnbasis ved brug af graddage, har Spørger ikke opfyldt kravet om, at leveret varme skal være større end kapaciteten på kraftvarmeenheden i 84 dage. Kravet for at have kraftvarmekapacitet er højest 91 døgn pr. år.
Graddagene, som spørger har anvendt, er opgjort pr. uge og delt med 7, hvorved graddag pr. dag er beregnet.
Skattestyrelsens vurdering
Det kan ikke dokumenteres med den fornødne sikkerhed, at Spørger har kraftvarmekapacitet i perioden 1. oktober 2004 til 1. september 2005 ved opgørelse på månedsbasis, og opgørelsen skal ske på døgnbasis, jf. SKM2017.116.LSR og SKM2023.453.LSR.
Der er Skattestyrelsens vurdering, at fordelingen til døgnbasis af den målte varme opgjort på måned ved brug af graddage ikke er dokumentation for, at Spørger har kraftvarmekapacitet.
Fordeling ved brug af graddage er ikke en dokumentation for mængden af fremstillet varme på døgnbasis, da graddage alene viser en udvikling i varmeforbrug til rumvarme med udgangspunkt i temperaturen udenfor. Graddage viser udviklingen af udendørstemperaturen, dvs. om det går op eller ned, og ikke de absolutte værdier eller eksakte ændringer.
Efterspørgslen på varme påvirkes af andre faktorer end temperaturen udenfor, jf. afsnittet "Graddage" ovenfor, hvorfor anvendelsen af graddage til konvertering af den målte varme opgjort månedsbasis til døgnbasis ikke dokumenterer, at Spørger havde kraftvarmekapacitet.
Da Landsskatterettet i SKM2023.453.LSR fandt, at det fremgår af bestemmelsen, at der skal ske en dokumentation af "kraftvarmekapacitet", og at sandsynliggørelse ikke er nok, og da konvertering af målt varme opgjort pr. månedsbasis til døgnbasis ved brug af graddage ikke er en dokumentation af kravet om "kraftvarmekapacitet", finder Skattestyrelsen ikke, at Spørger kan anvende graddage til brug for beregning af varmekravet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. pkt.
Skattestyrelsen har ikke vurderet, hvorvidt de øvrige betingelser for Spørgers brug af elpatronordningen er opfyldt.
Spørgers begrundelse
Det er Spørgers vurdering, at der er en vis metodefrihed i forhold til, hvilken dokumentation der kan lægges til grund for opgørelse af varmekravet, så længe dette kan opgøres for kortere tidsintervaller, eksempelvis på døgnbasis. Der henvises til, at Landsskatteretten har fastslået, at der må anlægges en metodefrihed i forhold til at dokumentere brændselsforbruget i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4, idet bestemmelsen ikke foreskriver, hvordan dokumentationen skal ske, jf. SKM2018.538.LSR, og at metodefriheden efterfølgende er anerkendt af Skattestyrelsen i SKM2020.142.SKTST.
Spørger finder, at en tilsvarende metodefrihed finder anvendelse ved opgørelse af kraftvarmekapaciteten efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5, idet de to bestemmelser hænger sammen, og lovgiver for begge bestemmelser ikke har taget stilling til dokumentationens karakter eller omfang. Se også Landsskatterettens afgørelse i LSR 16-0734344 om sammenspillet mellem gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5.
Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at SKM2018.538.LSR og efterfølgende SKM2020.142.SKTST vedrører opgørelsen af grundlaget for tilbagebetaling ved brug af elpatronordningen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4. SKM2018.538.LSR vedrører ikke krav til virksomhedens dokumentation for, at virksomheden har kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5. Der var enighed mellem selskabet og SKAT om, at betingelsen om kraftvarmekapacitet var opfyldt.
I SKM2018.538.LSR havde en virksomhed ikke målt produceret varme omfattet af elpatronordningen. Landsskatteretten fandt, at da reglerne ikke foreskriver, hvordan en varmeproducent skal dokumentere den lempelse, som varmeproducenten er berettiget til, må der foretages en konkret vurdering af, hvorvidt og i hvilket omfang virksomheden har dokumenteret, at den er berettiget til lempelse. Virksomheden kunne derfor ud fra energiindholdet i den anvendte mængde af gas samt en højest mulig virkningsgrad opgøre et lempelsesberettiget beløb, der med sikkerhed ikke var større end det beløb, der kunne beregnes ud fra korrekte målinger.
Dvs. at Landsskatteretten fandt, at der ved den beskrevne opgørelse var en dokumenteret sikkerhed for, at virksomheden ikke fik en større lempelse, end hvis virksomheden havde målt den fremstillede varme. Det er Skattestyrelsens vurdering, at spørger ikke har dokumenteret, at spørger har kraftvarmekapacitet, jf. ovenfor.
LSR 16-0734344 (SKM2023.201.LSR) vedrører hvorvidt overskudsvarme fra en anden virksomhed skulle medregnes ved vurderingen af, om betingelsen om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, var opfyldt. Dvs. definitionen af "varmeleverancen" og ikke dokumentationen for kraftvarmekapacitet.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5
Stk. 4. Varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, som værkernes kraft-varme-kapacitet vedrører, hvis virksomheden er et værk, som 1) har kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 eller 2) havde kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 den 1. oktober 2005 eller 3) er omfattet af bilag 1[...]
Stk. 5. Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen.
Praksis
Sagen angik et selskab, der drev et decentralt kraftvarmeværk, og som anmodede om godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift efter el-patronordningen for perioden 1. november 2011 - 30. juni 2015. Selskabet havde for perioden alene opgjort kraftvarmekapaciteten på årsbasis.
SKAT havde truffet afgørelse om, at selskabet alene var berettiget til godtgørelse for perioden 1. september 2012 - 30. juni 2015, fordi selskabet ikke havde dokumenteret kraftvarmekapacitet per 1. oktober 2005, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5, eller i et år frem til første opgørelsesperiode, jf. Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.1 - "Betingelser for og omfang af afgiftslempelse", hvoraf det fremgik, at kraftvarmekapaciteten skulle være opfyldt i et år frem til første opgørelsesperiode.
SKAT havde godkendt selskabets opgørelse af kraftvarmekapacitet på døgnbasis for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2012, og SKAT anså på den baggrund første opgørelsesperiode for at være fra 1. januar 2013.
Selskabet havde ikke kunnet skaffe dokumentation for, at kraftvarmekapacitetskravet er opfyldt på døgnbasis i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005 i relation til gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. Kravet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 2. pkt., kan selskabet dokumentere, da dette opgøres på årsbasis.
Selskabet gjorde gældende, at selskabet havde sandsynliggjort, at kravet om kraftvarmekapacitet per 1. oktober 2005 var opfyldt, og at selskabet derfor var berettiget til godtgørelse fra den 1. november 2011, eller at der ikke var grundlag for at nægte godtgørelse for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2012.
Det var selskabets opfattelse, at gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. pkt., alene indebærer, at det skal sandsynliggøres, at selskabet havde kraftvarmekapacitet som nævnt i bestemmelsen. Denne dokumentation er der ikke i bestemmelsen eller i lovforarbejder opstillet formkrav til. Det var herefter R1's opfattelse, at kravet kan opfyldes på månedsbasis eller sandsynliggøres på anden betryggende måde. Skatteministeriet havde over for selskabet bekræftet, at kravet skal dokumenteres, men at der ikke kan opstilles et absolut krav om dokumentation på dagsbasis, hvis opfyldelsen betryggende kan dokumenteres på anden vis.
Selskabet havde ikke tilstrækkelige data til at kunne dokumentere kraftvarmekapacitetskravet på dagsbasis for perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005 eller for senere perioder. Selskabet havde dokumentation for varmekapaciteten på månedsbasis for perioden. Denne opgørelse dokumenterede, at kraftvarmekapacitetskravet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5, var opfyldt for perioden, hvis dokumentationen udarbejdedes på månedsbasis.
Ud fra selskabets produktionsdata for året 2012 kunne det ifølge selskabet imidlertid med stor sikkerhed sandsynliggøres, at kraftvarmekapacitetskravet var opfyldt også for perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005, da selskabet havde den samme væsentlige kraftvarmekapacitet i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005, som selskabet havde i året 2012. Samtidig havde selskabet kun en meget begrænset varmeleverance i perioden. Varmeproduktionen i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005 udgjorde kun 49 % af varmeproduktionen i året 2012.
Landsskatteretten fandt med henvisning til SKM2017.116.LSR, at SKAT havde været berettiget til at stille krav om opgørelse for tidsintervaller kortere end de af selskabet anvendte, som var foretaget på årsbasis, og at dette gjaldt både for perioden 1. november 2004 - 1. september 2005 og for perioden 1. november 2011 - 31. december 2011. Landsskatteretten fandt videre, at det fremgik direkte af lovens ordlyd, at selskabets skulle dokumentere kraftvarmekapaciteten, og at en sandsynliggørelse derfor ikke opfyldte kravene. Landsskatteretten fandt for perioden 1. januar 2012 - 31. august 2012, at det ikke var muligt at søge tilbagebetaling af godtgørelse efter el-patronordningen tidligere end et år efter, at selskabet første gang havde påbegyndt opgørelse vedrørende kraftvarmekapacitet, idet bestemmelsen i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. pkt., foreskrev, at opgørelsen skulle foretages over et år.
Landsskatteretten fandt endelig, at der hverken i bestemmelsens ordlyd eller i forarbejderne var grundlag for at begrænse adgangen til godtgørelsen, som SKAT havde gjort. Landsskatteretten ændrede derfor SKATs afgørelse således, at selskabet også havde ret til godtgørelse efter el-patronordningen for perioden 1. januar 2012 - 31. august 2012.
Sagen angik et decentralt kraftvarmeværks opgørelse af godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift. Det decentrale kraftvarmeværk blev drevet af et selskab. Varmeforsyningsnettet fik i den omhandlede periode varme leveret fra tre kilder, herunder overskudsvarme fra en fabrik. Selskabet havde i perioden angivet godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift af gasforbrug på gaskedler efter gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6. SKAT traf afgørelse om, at selskabet ikke var berettiget til godtgørelse, fordi selskabet ikke opfyldte betingelsen i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, om, at mindst 100 % af varmeleverancen i mindst 75 % af året skulle kunne dækkes af kraftvarmeenheden, da selskabet ikke havde medregnet overskudsvarme fra fabrikken til varmeleverancen ved opgørelsen af, om selskabet havde kraftvarmekapacitet. SKAT foretog ekstraordinær genoptagelse med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Videre følger det af afsnittet om "varmeleverancer" i SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011, at det er forholdet mellem virksomhedens samlede varmeleverance og kraftvarmeenhedens maksimale varmekapacitet, der er afgørende for, om virksomheden har kraftvarmekapacitet. Det fremgår også, at virksomheden skal kunne dokumentere den samlede varmeleverance fra kraftvarmeanlæg og fra varmeproduktionsanlæg pr. døgn.
Det er derfor i overensstemmelse med den administrative praksis, som er meldt ud i SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011, og som fortsat fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.1., at begrebet "varmeleverance" i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, skal fortolkes således, at det er virksomhedens varmeleverance fra de af virksomheden drevne anlæg til varmeforsyningsnettet, der skal medregnes.
Landsskatteretten fandt, at begrebet "varmeleverance" i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, skulle forstås således, at det var selskabets varmeleverancer fra de af selskabet drevne anlæg til varmeforsyningsnettet, der skulle medregnes. Selskabet havde derfor ikke lavet en fejl, da selskabet opgjorde kraftvarmekapaciteten uden at medregne varmen fra fabrikken. Der var derfor ikke grundlag for, at selskabet kunne anses for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. SKATs afgørelse for den ekstraordinære periode bortfaldt derfor.
Styresignalet drejer sig om ændring af praksis om opgørelse af varmeproduktion under el-patronordningen som følge af SKM2018.538.LSR og fastlæggelsen af proceduren for anmodninger om genoptagelse vedrørende godtgørelse efter el-patronordningen fra og med 1. april 2009.
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af gas- og kuldioxidafgift for 2008 — 2011 med i alt 4.593.301 kr. i henhold til den såkaldte el-patronordning, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7 (nugældende stk. 6). Det skyldes, at selskabet ikke har målt den lempelsesberettigede varmeproduktion direkte, og at betingelserne for at anvende den indirekte opgørelsesmetode ikke er opfyldt, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9.5.
Der var enighed mellem selskabet og SKAT om, at betingelsen om kraftvarmekapacitet var opfyldt.
Et forsyningsselskab var med rette afkrævet tilbagebetaling af opnået lempelse af gasafgift og kuldioxidafgift, idet selskabet ikke opfyldte betingelserne om kraftvarmekapacitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5 og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7.
Landsskatteretten fandt, at bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, må efter deres ordlyd naturligt forstås således, at det er en betingelse for, at en virksomhed skal anses for at have kraftvarmekapacitet, at kraftvarmeenheden i løbet af året har kunnet dække hele varmeleverancen i 75 pct. af den forløbne tid. En sådan opgørelse kan kun foretages ved at se på kapacitet og varmeleverancer for kortere tidsintervaller. SKAT har derfor været berettiget til at stille krav om opgørelse på døgnbasis.
15/08
SKM2025.432.SR
15/08
SKM2025.431.LSR
15/08
SKM2025.430.LSR
15/08
SKM2025.429.LSR
12/08
SKM2025.428.SR