Godtgørelse af mineralolieafgift for udgifter til farvet dieselolie

Skattestyrelsen havde afslået en anmodning om godtgørelse af mineralolieafgift fra et selskab, der drev en maskinstation, som udførte landbrugs- og entreprenørarbejder. Som begrundelse for afslaget havde Skattestyrelsen anført, at selskabet ikke kunne anvende en omsætningsfordeling til opgørelsen af selskabets forbrug af farvet dieselolie, der var medgået til både selskabets godtgørelsesberettigede landbrugsaktiviteter og selskabets ikke-godtgørelsesberettigede entreprenøraktiviteter.

Landsskatteretten anførte, at selskabet skulle dokumentere, at dieselolien var anvendt til godtgørelsesberettigede landbrugsaktiviteter. Efter bekendtgørelse nr. 185 af 26. februar 2013 om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. kunne selskabet opgøre forbruget af farvet dieselolie forholdsmæssigt på grundlag af en omsætningsfordeling. Efter bekendtgørelsens § 3 var der i den foreliggende situation, hvor selskabet havde egen beholdning af farvet dieselolie, dog krav om, at selskabet skulle føre regnskab over tilgang, beholdning, udlevering og forbrug, og regnskabet over forbruget skulle være tilrettelagt på en sådan måde, at der kunne redegøres for mængden og anvendelse for hver udlevering. Selskabet havde ikke fremlagt et sådant regnskab og havde ikke i øvrigt dokumenteret, at en omsætningsfordeling til opgørelse af forbruget af farvet dieselolie til landbrugsaktiviteterne var tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne for godtgørelse. Herefter, og da Skattestyrelsen i den foreliggende situation heller ikke skulle have foretaget en skønsmæssig ansættelse efter mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, stadfæstede Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.  

Mineralolieafgiftslovens § 11, § 11, stk. 3, § 11, stk. 3, 1. pkt., § 29, stk. 1
Lov nr. 1029 af 19. december 1992
De specielle bemærkninger til § 11, stk. 3, jf. bemærkninger til §§ 9-12, i lovforslag nr. 27 fremsat den 8. oktober 1992, Tillæg A, side 955ff., samling 1992-1993
De specielle bemærkninger til § 11, stk. 3, lov nr. 435, jf. bemærkninger til § 3, lovforslag nr. 105, fremsat den 2. juni 1998, Tillæg A, side 2637, samling 1997-1998
De almindelige bemærkninger til lovforslaget om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., jf. punkt 3 om EF-ordningen for de harmoniserede afgifter, i lovforslag nr. 27 fremsat den 8. oktober 1992, Tillæg A, side 974, samling 1992-1993
Lov nr. 435 af 26. juni 1998, § 3, punkt 1
Bekendtgørelse nr. 185 af 26. februar 2013 om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. §§ 1-4

-

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse af mineralolieafgift med i alt 554.918 kr. for perioderne 1. januar 2020 til 30. september 2020 og 1. januar 2021 til 31. december 2021. Skattestyrelsen har fundet, at selskabet ikke kan anvende omsætningsfordelingen til fordeling af selskabets forbrug af mineralolie, herunder farvet dieselolie, medgået til både godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget formål, idet der ikke er udarbejdet opgørelser over selskabets forbrug, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. 

Faktiske oplysninger
H1 ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 25. september 2019. Selskabet er ejet og drevet af A, der er direktør med 100 % ejerandele og stemmerettigheder. Selskabet er registreret under branchekoden 439990 "anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering", og har til formål at drive maskinstation og entreprenørforretning samt anden efter direktionens skøn beslægtet virksomhed. Selskabet er beliggende på adressen Adresse Y1, By Y1.

Selskabet driver en maskinstation i [...], hvorfra selskabet beskæftiger sig med landbrugs- og entreprenørarbejder. Selskabet har en beholdning af forskellige landbrugsmaskiner. 

Selskabet er momsregistreret fra 26. februar 2019 med kvartalsafregning og har for perioderne 1. januar 2020 til 30. september 2020 og 1. januar 2021 til 31. december 2021 angivet 554.918 kr. i energiafgifter og bogført udgifter til energiafgifter på konto 9470 med i alt 554.918 kr. fordelt således:

Selskabet har anmodet Skattestyrelsen om godtgørelse af mineralolieafgift for udgifter til farvet dieselolie på i alt 554.918 kr. for perioderne 1. januar 2020 til 30. september 2020 og 1. januar 2021 til 31. december 2021. 

Til belysning af, hvordan selskabets forbrug af farvet dieselolie er fordelt, har Skattestyrelsen efterspurgt materiale i form af beholdningsregnskab og dokumentation for anvendelsen af forbruget af diesel, herunder blandt andet oplysninger om forretningsgange for optankning af køretøjer, beskrivelse af olietanke og relevant regnskabsmateriale med relation til forbruget af den farvede dieselolie. 

Selskabet har ikke fremsendt den efterspurgte dokumentation, men selskabets revisor har i relation til beholdningsregnskabet for farvet dieselolie blandt andet oplyst, at al fakturering fra selskabet foregår via et elektronisk dagseddelregistreringssystem, som de enkelte medarbejdere indtaster via deres telefon. Systemet hedder Custom office. Der er ikke fremlagt yderligere hertil. 

Skattestyrelsen har ikke efterkommet selskabets anmodning, hvorfor Skattestyrelsen i afgørelsen af 24. april 2023 har ansat selskabets energiafgifter for den angivne periode til 0 kr.  som følge af, at Skattestyrelsen ikke anser selskabets forbrug af farvet dieselolie for anvendt udelukkende til godtgørelsesberettiget formål, idet der ikke er fremlagt dokumentation for fordelingen af forbruget heraf. 

Selskabet har derfor ikke modtaget godtgørelse for udgifter afholdt til farvet dieselolie for den påklagede periode, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt godtgørelse fuldt ud. 

To olietanke
Vedrørende selskabets forbrug af dieselolie har selskabets repræsentant til Skatteankestyrelsen den 8. og 24. august 2023 oplyst, at selskabet ejer to olietanke, der hver kan indeholde 5.900 liter og er mere end 15 år gamle. Olietankene er placeret på selskabets adresse.    

Repræsentanten har endvidere oplyst, at olietankene ikke er eller har været anvendt til andre formål end opbevaring af farvet og ufarvet dieselolie, samt at et eksternt olieselskab har påsat mærkater på olietankene, der indikerer, at den ene tank er til farvet dieselolie (herefter olietank 1), og den anden er til ufarvet dieselolie (herefter olietank 2). I forbindelse hermed har selskabet fremlagt to billeder af selskabets olietanke, hhv. olietank 1 og 2. 

Det første billede viser toppen af olietank 1, hvor der er et påfyldningsdæksel. På dette ses et grønt og rundt mærkat, hvorpå der er anført sort tekst i form af "Shell Diesel, Extra 10, Farvet" - mærkatet er påsat med strips. Foran toppen med påfyldningsdækslet er der en mindre cylinderformet beholder med en hvid mærkat, hvorpå der er anført to stregkoder med en række talkombinationer og teksten "probe". 

Det andet billede viser en olietank 2 fra siden, hvorpå der er nogle ledninger og metalbånd. På denne ses et rødt og rundt mærkat, hvorpå der er anført sort tekst i form af "Shell Diesel, Extra B0, Ufarvet" - mærkatet er påsat med strips. På samme ledninger er der fastmonteret en mindre firkantet blå og gul boks, hvorpå der er blandt andet er anført "2001 114662, liter 5900" og andet utydeligt skrift. 

Det røde og det grønne mærkat på olietank 1 og 2 har samme udformning, og begge olietanke fremstår beskidte og støvet. 

Opgørelse af farvet dieselolie i olietank 1
Selskabets repræsentant har den 19. august 2024 til Skatteankestyrelsen oplyst, at der ikke er uenighed mellem parterne om, at entreprenørarbejder ikke er godtgørelsesberettiget, og at landbrugsarbejder er godtgørelsesberettiget. Derimod er der uenighed om, hvorvidt selskabet kan anvende en omsætningsfordeling til opgørelse over selskabets forbrug af farvet dieselolie i olietank 1, eftersom selskabet anvender sine arbejdsredskaber og maskiner til både entreprenør- og landsbrugsarbejder.

Til belysning af, hvordan selskabet anvender den farvede dieselolie, har selskabets repræsentant videre oplyst, at den farvede dieselolie bliver leveret i olietank 1 på selskabets adresse, hvorfra selskabet transporterer den ud til de pågældende opgaver. 

Det er i forbindelse hermed oplyst, at når selskabet anvender den farvede dieselolie, er proceduren, at den pågældende maskine bliver påfyldt med den farvede diesel, hvorefter maskinen kører ud og laver landbrugs- og entreprenørarbejder. Videre er det oplyst, at det ikke er muligt for selskabet at klarlægge, hvorvidt et bestemt antal liter er anvendt til landbrugsaktiviteter og det resterende til entreprenørarbejder. Begrundelsen herfor er, at forbruget ikke bliver registreret ved logbog eller lignende, hvorfor selskabet fordeler forbruget i olietank 1 efter omsætningsfordelingen for at adskille forbruget af farvet dieselolie medgået til både godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget formål. Det er hertil forklaret, at selskabet praktisk gør dette ved at tage omsætningen og opgøre forbruget forholdsmæssigt på henholdsvis landbrugs- og entreprenøromsætning.

Som dokumentation for selskabets opgørelse af forbruget af den farvede dieselolie i olietank 1 ud fra en omsætningsfordeling har selskabet den 26. august 2024 fremlagt dokumentation i form af maskinspecifikation, intern årsrapport for 2021, 24 eksempler på fakturaer fra selskabet til kunder samt faktura på indkøb af farvet og ufarvet dieselolie.

Selskabet har oplyst, at det hovedsageligt er landbrugsaktiviteter, som selskabet anvender sine maskiner til. Af den fremlagte maskinspecifikation fremgår, at selskabet har en leasingaftale på i alt 16 maskiner i 2022. Maskinerne er blandt andet traktorer, selvkørende snitter, såmaskine og tilbehør i form af skårlægger, gyllevogn, græsnedfælder mv.

Af selskabets interne årsrapport for 2021 fremgår, at selskabets væsentligste aktiviteter består i udførelse af maskinstationsdrift og entreprenørforretning. I perioden for 1.-4. kvartal 2021 har selskabet materielle-, finansielle- og anlægsaktiver, samt varebeholdninger. I perioden for 1.-3. kvartal 2020 har selskabet ingen aktiver eller varebeholdning. Årsrapporten er underskrevet af selskabets direktør, A, og revisor BT, R1, Registreret Revisionsanpartsselskab, CVR-nr. […]. 

I de angivne perioder har selskabet ifølge årsrapporten en omsætning vedrørende udført arbejde på i alt 3.829.684 kr. i 2021 og 5.258.787 kr. i 2020, herunder varesalg af kartofler og halm samt udførte arbejder "entreprenør" for 565.340 kr. i 2021 og 0 kr. i 2020. Derudover fremgår det, at selskabet har "varelager Diesel" på i alt 44.278 kr. i 2021 og 0 kr. i 2020, og at selskabet har øvrige udgifter såsom brændstof i perioderne. 

Til selskabets anvendelse af omsætningsfordelingen har selskabets repræsentant oplyst, at omsætningen for selskabets entreprenørarbejder udgør i alt 21.788 kr. i 2020, svarende til 0,37 % af hele selskabets omsætning på i alt 5.741.492 kr., og 59.000 kr. i 2021, svarende til 1,25 % af hele selskabets omsætning på i alt 4.730.040 kr. Omsætningsfordelingen er beregnet ud fra disse tal, og der er ikke fremlagt en opgørelse, der viser, hvordan beløbet på 554.918 kr. er fremkommet.

Til dokumentation for, at størstedelen af selskabets aktivitet vedrører landbrugsarbejder, har selskabet fremlagt 24 eksempler på fakturaer fra selskabet til kunder. Af fakturaerne fremgår, at selskabet har udført arbejder i form af blandt andet gyllenedfældning, maskinstationsarbejde, rensning og såning af majs og kørsel i gummiged.

Som yderligere dokumentation for, at selskabet ikke har anvendt den farvede dieselolie til entreprenørarbejderne, har selskabet fremlagt fakturanr. 6355956, 6355160 og 6339960 udstedt af G1 (CVR-nr. […]) for 1. og 3. kvartal 2020 til selskabet. 

Af fakturanr. 6355956 fremgår, at der er leveret "G1 landbrugsdiesel BO f " og "entreprenørdiesel B0 ufar" uden angivet leveringssted. På fakturanr. 6355160 er det anført, at der er leveret "entreprenørdiesel B0 ufar" til Adresse Y2, By Y2, med yderligere anført tekst i form af "2 tanke på pladsen". Ifølge fakturanr. 6339960 er der også leveret " entreprenørdiesel B0 ufar" til Adresse Y3, By Y1, med yderligere tekst i form af "står modsatte side af port".

Varebil, Fiat Fiorino Van
Skattestyrelsen har oplyst, at det af selskabets R75 fremgår, at selskabet den 21. januar 2020 har indregistreret et motorkøretøj i mærket Fiat Fiorino Van med registreringsnummer […], herefter varebilen. Skattestyrelsen har ligeledes oplyst, at motorkøretøjet er en varebil, der kører på dieselolie. 

Det er endvidere af Skattestyrelsen oplyst, at der af selskabets bogføring ikke fremgår motorbrændstofudgifter til dieselolie leveret på selskabets adresse eller på ejendommen, der er lejet af selskabet, og at der ikke fremgår indkøb af motorbrændstof på tankstationer. 

Skattestyrelsen har oplyst, at det af Færdselsstyrelsens synsrapporter på varebilen fremgår, at køretøjets kilometer-stand den 21. januar 2020 var 133.000 kilometer og den 27. januar 2022 var 149.000 kilometer. 

Selskabet har til Skattestyrelsen den 15. marts 2023 og den 21. juli 2023 i klagen til Skatteankestyrelsen vedrørende varebilen oplyst, at udgifter til optankning af varebilen er afholdt privat af selskabets direktør, A, uden at tænke nærmere herover, hvorfor udgifterne hertil ikke fremgår af selskabets regnskabsmateriale. 

Til belysning af, at varebilen ikke er optanket med farvet dieselolie fra olietank 1, men at udgifterne hertil er afholdt privat af selskabets direktør, har selskabets revisor for Skattestyrelsen fremlagt fire skærmbilleder fra INGO, Circle K og OK, der er dateret i perioden 1. marts 2020 til 6. april 2021 vedrørende indkøb på 427 kr., 550 kr., 1.180 kr. og 318 kr. Beløbene er inklusive moms. Det fremgår ikke af skærmbillederne, hvilke varer eller ydelser der er købt for de angivne beløb. 

Selskabet har med klagen fremlagt syv kvitteringer fra Q8 Service, By Y3, Kvickly, By Y1 og F24. By Y4, for indkøb af motorbrændstof, herunder ufarvet dieselolie. Kvitteringerne er udstedt i perioden 8. februar 2020 18. december 2020. De syv kvitteringer er alle betalt elektronisk via betalingskort. Kvitteringen af 11. juli 2020, udstedt af Q8 Service, er betalt med Visa Debit […], og de øvrige seks kvitteringer er betalt med Visa Dankort [….]. Der er på to kvitteringer fra Q8 Service og en kvittering fra F24 anført tekst i form af "[…]" med blå kuglepen.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse af mineralolieafgift med i alt 554.918 kr., fordelt på perioderne 1. januar 2020 til 30. september 2020 med 278.166 kr. og 1. januar 2021 til 31. december 2021 med 276.752 kr. 

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at selskabet ikke kan anvende omsætningsfordelingen til fordeling af selskabets forbrug af mineralolie, herunder farvet dieselolie i olietank 1, idet der ikke er udarbejdet opgørelser over selskabets forbrug på trods af, at selskabet anvender den farvede dieselolie til både godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget formål. 

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført: 

"…

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

…

Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, der kan danne grundlag for opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet, hvilket fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11 stk. 16. 

Såfremt det kan dokumenteres, at det indkøbte motorbrændstof er blevet anvendt til et godtgørelsesberettiget formål, kan afgiften af den forbrugte mængde godtgøres, hvilket fremgår af bekendtgørelse om energiafgift for mineralolieprodukter § 4, stk. 2. 

Af bekendtgørelsen fremgår også at en virksomhed, som har egen beholdning af olieprodukter, skal føre regnskab over tilgang, beholdning, udlevering og forbrug. Regnskabet over forbruget skal være tilrettelagt på en sådan måde, at der kan redegøres for mængden og anvendelse for hver udlevering se bekendtgørelsens § 3.

Vi har indkaldt og ikke modtaget beholdningsregnskab og dokumentation bl.a. for anvendelsen og køretøjers logninger mv. … Vi har endvidere bedt om og ikke modtaget beskrivelse af forretningsgangen ved optankning af køretøjer. Det vil bl.a. også sige hvem, der har adgang til tanken, og hvem, der foretager optankninger, dvs. logbøger over optankninger. 

Selskabets har omsætning, som ikke giver adgang til godtgørelse, hvilket fremgår af konto 1015 "Udført arbejde entreprenør" for kontrolperioden 1. januar 2020 - 30. september 2020 med 21.888 kr.:

Vi har indkaldt bilag og kan konstatere, at selskabet herudover har omsætning med formål, der ikke giver adgang til godtgørelse, jævnfør konto 1010 "Udført arbejde" den 11. februar 2020 bilag 191 59.000 kr., den 6. april 2021 bilag 117496 100.000 kr. og den 15. oktober 2021 bilag 472 100.000 kr.:

Af bekendtgørelse om energiafgift for mineralolieprodukter §1 fremgår at bekendtgørelsens kapitel 1, at bekendtgørelse gælder for virksomheders anvendelse af farvede olieprodukter, bortset fra forbrug i registrerede køretøjer. I den juridiske vejledning afsnit E.A.4.1.7 punkt "Momsregistrerede virksomheders brug af farvede olieprodukter" fremgår, at der ikke må anvendes farvede olieprodukter i registrerede motorkøretøjer, herunder entreprenørmateriel med videre. 

Af biloplysninger i R75S fremgår, at selskabet har indregistreret varebil Fiat Fiorino Van indregistreringsnummer […] med tilgangsdato den 21. januar 2020 og med drivkraft ved hjælp af dieselolie. Af selskabets bogføring fremgår ikke brændstofudgifter til transportdiesel leveret på selskabets adresse eller på ejendom, som er lejet af selskabet, eller at der er indkøbt brændstof på tankstationer. Af færdselsstyrelsens synsrapporter fremgår, at kilometerstand for varebilen […] den 21. januar 2020 var 133.000 kilometer og den 27. januar 2022 149.000 kilometer.

I jeres bemærkninger den 15. marts 2023 til vores forslag har I oplyst:
Bilen er ikke tanket med farvet diesel (…). A oplyser at bilen er tanket og betalt af privatøkonomien, uden at tænke nærmer over dette. Vedlagt er hævning på hans private kort, primært hos OK, og Ingo, hvor diesel er købt".

De 4 modtagne skærmdumps/fotos, jf. De faktiske forhold, af de omtalte "hævninger på det private kort" oplyser ikke om, hvornår indkøbene er foretaget, hvem der har foretaget indkøbene, og hvilke varer og ydelser, der er leveret. 

Til dokumentation for afgiftsgodtgørelse har vi for omsætningskonto 1010 anmodet om:
o    1. kvartal 2020 - 3. kvartal 2020      bilag 307, 472, 478, 479, 480, 117496
o    1. kvartal 2021 - 4. kvartal 2021      bilag 472, 478, 479, 480, 117496

Vi har ikke modtaget ovenstående dokumentation for, at omsætning er leveret med afgiftsberettiget formål, der bl.a. kunne dokumenteres i form af vores udbedte oplysninger om:
-         udtræk af elektronisk registrering fra det elektronisk dagseddelregistrering system Custom office til belysning af:  arbejds-/timesedler med oplysninger om hvilke medarbejdere, antal timer pr. dag for hver medarbejder, datoer og hvilke ydelser de har udført? Hvor er ydelserne udført?
-         hvem har ført opsyn med det udførte arbejde?

Med hensyn til selskabets repræsentants henvisning til dokumentationsbekendtgørelsen og at "det klart fremgår i § 1 og § 2 stk. 1 samt stk. 7 at der ikke skal føres forbrugsregnskab, når man bruger omsætningsfordelingen. (…)" 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at brug af omsætningsfordelingen ligeledes kræver, at forbruget kan dokumenteres fx også for den del, der anvendes til ikke-tilbagebetalingsberettiget bortkørsel af produkter eller som fyringsolie. Allerede fordi selskabet får leveret den indkøbte dieselolie i egen lagertank, er det et krav, at selskabet kan redegøre for beholdningen og anvendelsen af forbruget efter dokumentationsbekendtgørelsens § 3 for at tilbagebetaling kan imødekommes.

Bevisbyrden for, at dieselolien helt eller delvist er forbrugt til tilbagebetalingsberettigede formål i selskabets virksomhed, påhviler selskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har dokumenteret sit forbrug af dieselolien og herved heller ikke sin ret til tilbagebetaling af energiafgiften, hvorfor vi fastholder vores forslag til afgørelse og ikke imødekommer tilbagebetaling for nogen del af energiafgiften.

Vi imødekommer herefter ikke tilbagebetaling af energiafgifter af landbrugsdiesel som er bogført med 554.918 kr. 

…" 

Skattestyrelsen har den 16. august 2023 fremsendt supplerende bemærkninger til selskabets klage af 21. juli 2023 og uddybning af klagen af 8. august 2023: 

"… 

Af klagerne fremgår:

"Hvis der udføres entreprenøropgaver, indkøbes ufarvet diesel. Der anmodes ikke om godtgørelse for indkøb af ufarvet diesel. Som bilag 2 er vedhæftet to eksempler på køb af ufarvet diesel til brug for entreprenøropgaver. 

Eftersom farvet og ufarvet diesel påfyldes samme tank, anvender selskabet en omsætningsfordeling for at adskille forbrug af diesel til godtgørelsesberettigede og ikke godtgørelsesberettigede formål."

Af præciseringsrettelsen fremgår: 

" Selskabet råder over to tanke på hver 5.900 liter. De to tanke er mærket med henholdsvis farvet og ufarvet diesel, hvorved olieleverandøren ikke er i tvivl om, hvilken tank den bestilte olie skal påfyldes. 

Når der tankes fra tanken mærket farvet diesel, sker det i forbindelse med landbrugsarbejde/landbrugsrelaterede opgaver, som berettiger til fuld godtgørelse af mineralolieafgift. Når der tankes fra den anden tank, anvendes dieselolien til entreprenøropgaver o.lign., som ikke giver adgang til godtgørelse".

Vi har i præciseringsrettelsen modtaget fornyet oplysningerne, at selskabet har 2 tanke på hver 5.900 liter med henholdsvis farvet og ufarvet diesel. 

Vi har ikke været bekendt med, at selskabet råder over 2 tanke, en mærket med "farvet diesel" og en "ufarvet diesel", samt hvornår tankene er anskaffet af selskabet, da det ikke fremgår af det indsendte materiale. Vi har ikke modtaget tankregnskab for hver af de 2 tanke. 

Vi har under kontrolforløbet indkaldt og ikke modtaget beholdningsregnskab for diesel. Herunder har vi bedt om og ikke modtaget oplysninger om:
·         Beskrivelse af forretningsgange for optankning af køretøjer, herunder hvilke, der drives på landbrugsdiesel, jævnfør specifikation af maskinel på konto 5802 for 2021, og hvilke der blev drevet på det i 2020.
o    Størrelse på tank hvortil, der leveres diesel (vi har noteret, at der sker levering af landbrugsdiesel til adressen Adresse Y3, By Y1).
o    Regnskab over tilgang, beholdning, udlevering og forbrug (der skal redegøres for mængden og anvendelse for hver udlevering).
o    Logbøger med forbrugsregnskaber for de enkelte køretøjer. 

Mht. forretningsgange indgår bl.a. hvorledes der er adgang til tanke, om der for eksempel er personligt nøglekort, om der sker logning. 

Der er vores opfattelse, at allerede fordi selskabet får leveret den indkøbte dieselolie i egen lagertank, er det et krav, at selskabet kan redegøre for beholdningen og anvendelsen af forbruget efter dokumentationsbekendtgørelsens § 3 for at tilbagebetaling kan imødekommes: 

§ 3. En virksomhed, som har egen beholdning af olieprodukter, skal føre regnskab over tilgang, beholdning, udlevering og forbrug. Regnskabet over forbruget skal være tilrettelagt på en sådan måde, at der kan redegøres for mængden og anvendelse for hver udlevering. 

Bevisbyrden for, at dieselolien helt eller delvist er forbrugt til tilbagebetalingsberettigede formål i selskabets virksomhed, påhviler selskabet.

Vi bemærker, at indkøb af ufarvet diesel i august 2020 og december 2020 er leveret på Adresse Y2, By Y2. Leveringsstedet i By Y2 er ca. 43 km fra selskabets lejede bygninger på Adresse Y3, By Y1 og ca. 39 km fra selskabets adresse Adresse Y1, By Y1. Det fremgår ikke af det indsendte materiale, hvordan tankning foretages af entreprenørmaskiner og af landbrugsmaskiner anvendt til ikke-fradragsberettigede formål, når den ufarvede diesel blev leveret i By Y2. 

Vi har ikke fået oplyst hvilke leverancer, selskabet har udført i By Y2. Selskabet har derfor ingen forretningsmæssig grund til at modtage leveringer af ufarvet diesel i By Y2. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har dokumenteret sit forbrug af dieselolie og herved heller ikke sin ret til tilbagebetaling af energiafgift, 

…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 9. september 2024 fremsendt bemærkninger til det materiale, selskabet har fremlagt den 26. august 2024: 

"… 

Det er fortsat vores opfattelse, at allerede fordi selskabet får leveret den indkøbte dieselolie i egen lagertank, er det et krav, at selskabet kan redegøre for beholdningen og anvendelsen af forbruget efter dokumentationsbekendtgørelsens § 3 for at tilbagebetaling kan imødekommes: 

…. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har dokumenteret sit forbrug af dieselolie og herved heller ikke sin ret til tilbagebetaling af energiafgift

..."

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift med i alt 554.918 kr. efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, for afgiftsperioderne 1. januar 2020 til 30. september 2020 og 1. januar 2021 til 31. december 2021, idet selskabet med rette har anvendt omsætningsfordelingen til opgørelsen af forbruget af farvet dieselolie i olietank 1 medgået til både godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget formål. 

Selskabet har til støtte for påstanden den 21. juli 2023 anført: 

"… 

Baggrunden for de to afgørelser er, at selskabets revisor ved brev 10. august 2022 søgte om genoptagelse af en tidligere afgørelse, se bilag 1. Genoptagelse blev imødekommet, jf. Skattestyrelsens afgørelser, men i samme forbindelse indgik en række andre forhold. 

Nærværende klage angår kun spørgsmålet om adgang til godtgørelse af olieafgift. 

… 

Faktiske forhold

H1 ApS driver en maskinstation i [...], hvor deres primære beskæftigelse er at udføre landbrugsarbejde for landmænd. Der er indsendt en maskinliste til Skattestyrelsen, hvoraf beholdningen af landbrugsmaskiner fremgår. 

Derudover udfører de entreprenøropgaver, som ikke er relateret til landbrugsdrift. 

Selskabet indkøber farvet diesel, som anvendes i forbindelse med deres landbrugsrelaterede opgaver for landmænd. Den indkøbte diesel anvendes ikke til andre formål.

Hvis der udføres entreprenøropgaver, indkøbes ufarvet diesel. Der anmodes ikke om godtgørelse for indkøb af ufarvet diesel. Som bilag 2 er vedhæftet to eksempler på køb af ufarvet diesel til brug for entreprenøropgaver. 

Eftersom farvet og ufarvet diesel påfyldes samme tank, anvender selskabet en omsætningsfordeling for at adskille forbrug af diesel til godtgørelsesberettigede og ikke godtgørelsesberettigede formål. 

Selskabet har en varebil, som er dieseldrevet. Der er ikke anvendt farvet diesel som brændstof til varebilen. Ejeren af selskabet, A, har afholdt omkostningerne til påfyldning af varebilen privat, hvorfor disse omkostninger ikke indgår i selskabets regnskabsmateriale. 

Varebilen anvendes begrænset og har over en periode på 2 år kørt ca. 16.000 km. Som bilag 3 er vedhæftet kopi af afregninger på A´s køb af diesel til varebilen. 

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen træffer afgørelse om at selskabet ikke kan få godtgjort olieafgift vedrørende indkøb af farvet diesel. Skattestyrelsen begrunder dette med at selskabet ikke har dokumenteret sit forbrug af dieselolien og herved heller ikke sin ret til tilbagebetaling af energiafgiften.

Skattestyrelsen lægger blandt andet vægt på, at der også er anvendt diesel til entreprenørarbejde, ligesom de lægger vægt på at selskabets bogføring ikke indeholder omkostninger til brændstof til den varebil, de som selskabet har anvendt.

Lovgivning og praksis
Lov om Mineralolieafgift, § 11, stk. 3, indebærer godtgørelse for forbrug af motorbrændstof (dieselolie), som anvendes til blandt andet landbrugsarbejde. Efter praksis er maskinstationer omfattet af denne godtgørelsesmulighed i det omfang, de udfører landbrugsrelaterede opgaver for landbrug. 

De nærmere retningslinjer for opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb fremgår af Bekendtgørelse nr. 185 fra februar 2013 (nu bekendtgørelse nr. 153 af februar 2023). Af bekendtgørelsen fremgår blandt andet at en virksomhed skal kunne dokumentere forbruget af farvede olieprodukter, der er anvendt til formål, der giver adgang til godtgørelse efter loven. Videre følger det:

§ 2, Stk. 2. Dokumentationen skal ske ved enten at opgøre forbruget 

1) forholdsmæssigt på grundlag af en omsætningsfordeling eller 

2) på grundlag af en konkret registrering og opgørelse af forbruget for hvert enkelt driftsmiddel. 

Stk. 3. En virksomhed, der er omfattet af § 2, stk. 2, nr. 1, skal foretage en forholdsmæssig opdeling af forbruget af farvede olieprodukter, der anvendes som motorbrændstof. Opdelingen skal ske enten ved at opgøre den del af forbruget, der ikke kan godtgøres, eller ved at opgøre den del af forbruget, der kan godtgøres. 

Stk. 4. Virksomheden skal måle forbruget af farvede olieprodukter til opvarmning. Olieforbruget til opvarmning indgår ikke i det forbrug, der skal fordeles. 

Stk. 5. Virksomheden kan foretage en forholdsmæssig opgørelse af forbruget af farvede olieprodukter, der anvendes som ikke godtgørelsesberettiget motorbrændstof, på grundlag af den del af omsætningen, hvortil der ikke kan ydes godtgørelse, og den samlede omsætning af aktiviteter, hvortil der anvendes farvede olieprodukter. 

Stk. 6. En virksomhed, der anvender omsætningsfordeling til opgørelse af det godtgørelsesberettigede brændstofforbrug, skal føre et regnskab over omsætningen, som fordeler omsætningen i aktiviteter, der kan gives godtgørelse for, og andre aktiviteter. Ved en samlet fakturering af en arbejdsopgave, der både omfatter aktiviteter, der ydes godtgørelse for, og aktiviteter, der ikke ydes godtgørelse for, skal de enkelte aktiviteter specificeres i fakturaen. 

Stk. 7. En virksomhed, der anvender omsætningsfordelingen som grundlag for opgørelsen af det fradragsberettigede brændstofforbrug, er fritaget for at føre et forbrugsregnskab for hvert enkelt driftsmiddel og aktivitet. 

§ 3. En virksomhed, som har egen beholdning af olieprodukter, skal føre regnskab over tilgang, beholdning, udlevering og forbrug. Regnskabet over forbruget skal være tilrettelagt på en sådan måde, at der kan redegøres for mængden og anvendelse for hver udlevering.

Retningslinjerne er uddybet i Juridisk Vejledning. Af afsnit E.A.4.6.11.5 fremgår:

Forbrug af farvede olieprodukter, der anvendes som ikke-godtgørelsesberettiget motorbrændstof, kan opgøres forholdsmæssigt på grundlag af den del af omsætningen, hvortil der ikke kan ydes tilbagebetaling, og den samlede omsætning vedrørende aktiviteter, hvortil der anvendes farvede olieprodukter.

Videre følger det af samme afsnit:

Virksomheder, der bruger omsætningsfordelingen som grundlag for opgørelsen af det fradragsberettigede brændstofforbrug, er fritaget for at føre et forbrugsregnskab for hvert enkelt driftsmiddel og aktivitet. 

Af vejledningens afsnit E.A.4.1.7 fremgår:

Hvis det samme driftsmiddel bruges til både landbrugsformål og andet arbejde end egentligt landbrugsarbejde fx entreprenørarbejde, kan der anvendes farvede olieprodukter i driftsmidlet hele tiden. Hvis et driftsmiddel kun bruges til andet arbejde end egentligt landbrugsarbejde, skal der bruges ufarvet brændstof.

Vores vurdering
Indledningsvist skal vi slå fast at selskabet ikke har haft omkostninger til påfyldning af diesel på den varebil, som tilhører selskabet. Disse omkostninger har A, som er selskabets ejer, afholdt privat. Dette er sandsynliggjort ved fremlæggelse af kvitteringer for køb af brændstof til varebilen, se bilag 3. 

Der er ingen særlig begrundelse for at man har valgt denne fremgangsmåde, udover at det er sket af forsigtighedshensyn. 

Skattestyrelsen har ikke fremlagt oplysninger, som på nogen måde beviser eller sandsynliggør, at der derudover er sket optankning af varebilen med farvet diesel.

For så vidt angår det øvrige forbrug af diesel, som hovedsageligt er anvendt til godtgørelsesberettigede landbrugsformål og derudover i et vist omfang til ikke godtgørelsesberettiget entreprenørarbejde, har man fulgt de retningslinjer, som følger af bekendtgørelsen og af juridisk vejledning. Hvis der har været anvendt diesel til egentlige entreprenøropgaver, er denne diesel indkøbt i afgiftsbelagt og dermed ufarvet stand, se bilag 2. 

Derudover har der været anvendt diesel til driftsmidler, som dels er brugt til landbrugsarbejde, dels har været anvendt til ikke godtgørelsesberettigede formål i form af kørsel og entreprenøropgaver. Selskabet har valgt at anvende en omsætningsfordeling til at fordele dette forbrug, hvilket er i fuld overensstemmelse med bekendtgørelsen og de retningslinjer, som følger af Juridisk Vejledning. Denne fremgangsmåde betyder samtidig, at selskabet er fritaget for at føre et forbrugsregnskab for de enkelte driftsmidler og aktiviteter. 

Efter vores opfattelse må dette samtidig føre til, at der ikke er krav om at der føres et beholdningsregnskab, jf. bekendtgørelsens § 3. Dette giver kun mening, hvis der ikke anvendes en omsætningsfordeling, og hvor der derfor skal ske en eksakt opgørelse og fordeling af forbruget. 

Det er på den baggrund vores klare opfattelse, at selskabet er fuldt berettiget til at få godtgjort mineralolieafgift vedrørende forbrug af diesel til landbrugsarbejde og opgaver relateret hertil. 

…" 

Selskabet har den 8. august 2023 fremsendt uddybende bemærkninger til klagen: 

"… 

I klagens gengivelse af de faktiske forhold, har der desværre indsneget sig en fejl, som har væsentlig betydning for sagens bedømmelse. Derfor har vi nedenfor præciseret de faktiske forhold. 

Af vores klage fremgår at farvet og ufarvet diesel påfyldes samme tank. Dette er ikke korrekt. 

Selskabet råder over to tanke på hver 5.900 liter. De to tanke er mærket med henholdsvis farvet og ufarvet diesel, hvorved olieleverandøren ikke er i tvivl om, hvilken tank den bestilte olie skal påfyldes. 

Når der tankes fra tanken mærket farvet diesel, sker det i forbindelse med landbrugsarbejde/landbrugsrelaterede opgaver, som berettiger til fuld godtgørelse af mineralolieafgift. Når der tankes fra den anden tank, anvendes dieselolien til entreprenøropgaver o.lign., som ikke giver adgang til godtgørelse. 

…"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabet har den 24. august 2023 fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 16. august 2023. Af bemærkningerne fremgår: 

"… 

Der er tale om to tanke, som er mere end 15 år gamle og ikke tidligere har været anvendt til andre formål. Det er olieselskabet selv, som har forsynet tankene med plastic labels så de er helt sikre på, at brændstoffet påfyldes den korrekte tank. 

Som bilag 1 og 2 er vedhæftet fotos af de to tanke med påsat label. 

… 

Det er korrekt, at der er sket levering af ufarvet diesel til adressen i By Y5. Der var tale om et projekt med belægning af fliser, hvor H1 ApS bistod med entreprenørarbejde. Eftersom der ikke har været tale om landbrugsarbejde, er optankning korrekt sket med ufarvet diesel, og uden at afgiften er godtgørelsesberettiget.
Derudover gentager Skattestyrelsen deres synspunkter vedrørende manglende beholdningsregnskaber, adgang til tanke og dokumentation for sit forbrug af dieselolie. 

Dette har vi redegjort for i vores klage, og skal blot præcisere, at H1 ApS efter vores opfattelse har foretaget den fornødne adskillelse af ufarvet og farvet diesel, ligesom de har valgt at anvende en omsætningsfordeling. Dermed er det vores opfattelse at de i det hele har håndteret deres dieselolie korrekt og i overensstemmelse med lov om bekendtgørelse. 

…"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har i et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 19. august 2024 præciseret, at sagen vedrører, hvordan fordelingen af selskabets forbrug af mineralolie, herunder specifikt den farvede dieselolie, er sket, og om selskabet kan anvende omsætningsfordelingen, når selskabet anvender arbejdsredskaberne/maskinerne til både entreprenør- og landbrugsarbejder. Sagen vedrører også, om der kan stilles krav til beholdningsregnskaber eller lignende. Selskabet har ikke modtaget godtgørelse for farvet dieselolie i den påklagede periode, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt godtgørelsen fuldt ud. 

Endvidere anførte repræsentanten, at Skattestyrelsen ikke har godkendt godtgørelse for den farvede dieselolie, fordi selskabet har blandet materiel/redskaber, og der ifølge Skattestyrelsen er manglede dokumentation i relation hertil. 

Repræsentanten anførte, at der i lovgivningen ikke er krav om, at der skal være et beholdningsregnskab, hvis selskabet anvender omsætningsfordelingen. Det er derfor ikke en betingelse for at kunne få godtgørelse for mineralolieafgift, herunder dieselolie, at der foreligger et beholdningsregnskab. 

Ved mødet oplyste repræsentanten, at der foreligger regnskabsdokumentation for beregningen af godtgørelse og en række fakturaer der dokumenterer, at selskabet har haft omsætning i form af landbrugsaktiviteter. Det blev aftalt, at repræsentanten skulle sende dokumentation til understøttelse af selskabets anmodning på i alt 554.918 kr. for energiafgifter i den påklagede periode. 

Ydermere blev det af repræsentanten oplyst, at varebilen ikke er blevet tanket med dieselolie fra selskabets olietanke, men alene fra benzinstationer med private kort, hvorfor denne er fuldstændig udeladt fra selskabets økonomi. Repræsentanten henviste til de fremlagte eksempler på tankning på benzinstationer. Adspurgt oplyste repræsentanten, at eksemplerne, der indeholder indkøb af benzin, ikke er købt til varebilen, da denne kører på diesel. 

Endelig anførte repræsentanten, at selskabet uden tvivl kan anvende omsætningsfordelingen og dermed er berettiget til godtgørelse for forbruget af farvet dieselolie, idet denne alene er medgået til landbrugsaktiviteter, der er godtgørelsesberettigede. 

Efter mødet den 19. august 2024 har selskabets repræsentant den 26. august 2024 fremsendt bemærkninger til mødereferatet: 

"… 

Baggrunden for sagen
Ved brev af 10. august 2022 fremsender R1 på vegne af H1 en anmodning om genoptagelse af Skattestyrelsens afgørelse af 3. august 2022 vedrørende ændring af moms. Baggrunden for denne opgørelse var at selskabet ikke havde reageret (ikke havde tilmeldt sin eboks til at modtage post fra det offentlige), hvorfor Skattestyrelsen havde foretaget en ansættelse af skyldig moms, som ikke var i overensstemmelse med de faktiske forhold. Denne afgørelse vedrørte ikke godtgørelse af afgifter, bortset fra at man fastsatte godtgørelse til 0 kr. i kraft af at selskabet ikke havde reageret på de fremsendte breve. 

Skattestyrelsen anerkender genoptagelse og anerkender samtidig at der sker godkendelse af en nedsættelse af salgsmomsen med 1.941.161 kr. og en forhøjelse af købsmomsen med 1.780.558 kr. Der er en række mindre forhold, som ikke anerkendes vedrørende købsmoms, men ud fra en samlet vurdering har selskabet valgt, ikke på påklage disse.

Det er i forbindelse med genoptagelsessagen, at Skattestyrelsen gennemfører en egentlig kontrol af selskabets afgiftsmæssige forhold. 

Det opgjorte tilbagebetalingskrav
Skattestyrelsen har nægtet godtgørelse for selskabets samlede køb af landbrugsdiesel i hele kontrolperioden. Dette fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, side 12.

Der er således ikke foretaget en skønsmæssig ansættelse af kravet. I stedet har man fra Skattestyrelsens side vurderet, at der var grundlag for et krav om tilbagebetaling af den fulde afgift, herunder også den afgift, som vedrører energiforbrug i forbindelse med landbrugsarbejde. Dette forbrug udgør langt hovedparten, jf. nedenfor. 

Redegørelse for maskiner og brug heraf - opgørelse af omsætningsfordeling
Som bilag 1 er vedhæftet anlægskartoteket, som viser selskabets maskinpark. Som udgangspunkt anvendes de kun til landbrugsarbejde, men i nogle få tilfælde har de tillige været anvendt til entreprenøropgaver.

Omsætningen fra entreprenøropgaver har udgjort:
• 21.788 kr. i 2020, svarende til 0,37% af selskabets omsætning, som i 2020 udgjorde 5.741.492 kr.
• 59.000 kr. i 2021, svarende til 1,25% af selskabets omsætning, som i 2021 udgjorde 4.730.040 kr.

Af Skattestyrelsens afgørelse har men nævnt posterne "levering af arbejdskraft" og "videresalg af majs", jf. afgørelsens side 11. Denne omsætning har ikke indebåret brug af landbrugsmaskiner/-redskaber og er afgiftssagen uvedkommende. 

Der vedlægges endvidere som bilag 2 selskabets interne årsrapport for 2021, som tillige indeholder de relevante oplysninger vedrørende 2020. 

Fakturaer vedrørende køb af farvet og ufarvet diesel
Der vedlægges som bilag 3 et kontoudtog fra G1 fra 2020, hvor køb af såvel landbrugsdiesel som entreprenørdiesel fremgår. Der er i intet tilfælde modtaget godtgørelse vedrørende den købte entreprenørdiesel. Hvis styrelsen ønsker yderligere bilag, hører vi gerne. 

Salgsfakturaer
Som bilag 4a - 4p vedlægges eksempler på de salgsfakturaer, som H1 ApS har udstedt i forbindelse med gennemført landbrugsarbejde. 

…" 

Selskabet har den 20. september 2024 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 18. september 2024 i overensstemmelse med tidligere fremsatte.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 7. februar 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"… 

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at det er med rette, at Skattestyrelsen ved sin afgørelse af 24. april 2023 ikke har imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse af mineralolieafgift på 554.918 kr. for perioden 1. januar 2020 til 30. september 2020 samt 1. januar 2021 til 31. december 2021. 

... 

Selskabet kan få godtgjort mineralolieafgift i det omfang den farvede dieselolie udelukkende er anvendt til godtgørelsesberettigede formål og ikke til registrerede motorkøretøjer jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3.
Selskabet driver en maskinstation og udfører både landbrugs- og entreprenørarbejde. Det er ubestridt, at landbrugsarbejde er et godtgørelsesberettiget formål, og at entreprenørarbejde er et ikke godtgørelsesberettiget formål.

Der er anvendt farvet dieselolie til selskabets maskiner. Selskabets maskinpark har efter det oplyste primært været anvendt til landbrugsarbejde, men har også været anvendt til entreprenørarbejde. Selskabet har således anvendt farvet dieselolie i maskiner, der er anvendt til et godtgørelsesberettiget formål og til et ikke godtgørelsesberettiget formål. 

Det følger af bekendtgørelse nr. 185 af 26. februar 2013 om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (dokumentationsbekendtgørelsen) § 2, stk. 1, jf. § 1, at selskabet herefter skal kunne dokumentere forbruget af den farvede dieselolie, der er anvendt til formål, der giver adgang til godtgørelse. 

Det følger af dokumentationsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 1, at dokumentationen kan ske ved at opgøre forbruget af den farvede dieselolie, der giver adgang til godtgørelse, forholdsmæssigt på grundlag af en omsætningsfordeling. 

Selskabet har til klagesagen oplyst, at det har opgjort forbruget ved en omsætningsfordeling. 

Det fremgår af dokumentationsbekendtgørelsens § 2, stk. 6, at: 

"En virksomhed, der anvender omsætningsfordeling til opgørelse af det godtgørelsesberettigede brændstofforbrug, skal føre et regnskab over omsætningen, som fordeler omsætningen i aktiviteter, der kan gives godtgørelse for, og andre aktiviteter." 

Det fremgår af dokumentationsbekendtgørelsens § 2, stk. 7, at: 

"En virksomhed, der anvender omsætningsfordelingen som grundlag for opgørelsen af det fradragsberettigede brændstofforbrug, er fritaget for at føre et forbrugsregnskab for hvert enkelt driftsmiddel og aktivitet". 

Selskabet har efter det oplyste egen beholdning af olieprodukter (olietank 1 til farvet diesel og olietank 2 til ufarvet diesel). 

Det fremgår af dokumentationsbekendtgørelsens § 3, at: 

"En virksomhed, som har egen beholdning af olieprodukter, skal føre regnskab over tilgang, beholdning, udlevering og forbrug. Regnskabet over forbruget skal være tilrettelagt på en sådan måde, at der kan redegøres for mængden og anvendelse for hver udlevering". 

Under kontrolsagen har Skattestyrelsen indkaldt beholdningsregnskab for dieselolie, herunder regnskab over tilgang, beholdning, udlevering og forbrug samt logbøger med forbrugsregnskaber for de enkelte køretøjer. Skattestyrelsen har ikke modtaget dette. 

Under klagesagen har selskabet fremlagt: 

·       eksempler på køb af ufarvet diesel til brug for entreprenøropgaver
·       et anlægskartotek
·       selskabets interne årsrapport for 2021
·       et kontoudtog fra G1 fra 2020, hvor køb af både landbrugsdiesel (farvet diesel) og entreprenørdiesel (ufarvet diesel) fremgår
·       eksempler på salgsfakturaer, som selskabet har udstedt i forbindelse med gennemført landbrugsarbejde. 

Skattestyrelsen finder ikke, at selskabet herved har opfyldt kravene i dokumentationsbekendtgørelsens § 3. 

På dette grundlag fastholder Skattestyrelsen, at selskabet ikke har løftet sin bevisbyrde for, at det er berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift på 554.918 kr. for perioden 1. januar 2020 til 30. september 2020 samt 1. januar 2021 til 31. december 2021. 

Skattestyrelsen finder i øvrigt ikke, at selskabet har dokumenteret, at den varebil, som selskabet har indregistreret, alene er anvendt til entreprenørarbejde og ikke er blevet påfyldt farvet dieselolie. 

Endelig finder Skattestyrelsen ikke, at mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1 hjemler en skønsmæssig ansættelse af godtgørelse af mineralolieafgift for selskabet. 

…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har den 20. februar 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: 

"… 

Vi er ikke enige i det fremsendte forslag, hvilket vi har kommenteret i det følgende. 

Fordeling af forbrug
Af lov om mineralolieafgift, § 29, stk. 1, fremgår: 

Såfremt varer overdrages, erhverves eller anvendes på en sådan måde, at der ikke er betalt den afgift, som skulle have været betalt efter loven, eller en virksomhed efter §§ 9-11 har fået udbetalt for meget i godtgørelse eller tilskud, afkræves det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Kan størrelsen af det skyldige beløb ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af beløbet. 

Denne bestemmelse er ikke forbeholdt tilfælde, hvor der er foretaget fejlagtige målinger eller tilsvarende, men finder generelt anvendelse, hvis en virksomhed har fået godtgjort et for højt beløb og dermed ikke betalt den afgift, de skulle have betalt efter loven. 

I nærværende sag kan størrelsen af det skyldige beløb ifølge Skattestyrelsen og forslaget til afgørelse fra Skatteankestyrelsen ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Det følger af den omstændighed, at man ikke finder at omsætningsfordelingen kan lægges til grund for fordelingen af motorbrændstof. 

Vi skal derfor henstille, at der træffes afgørelse om at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på at der foretages en skønsmæssig fordeling af afgiftskravet, jf. § 29, stk. 1. Vi finder i sagen ikke at der indgår forhold, som kan udelukke anvendelsen af adgangen til at der foretages en skønsmæssig fordeling. 

Andet
Selskabet har foretaget en fordeling af farvet diesel, som er påfyldt motorredskaber, som er anvendt til såvel landbrugsarbejde som andet arbejde (entreprenørarbejde) ved at opgøre en omsætningsfordeling, hvor der er taget højde for "landbrugsomsætning" og anden omsætning. 

Denne fordelingsmetode er hjemlet i dokumentationsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 1. Om brug af bestemmelsen fremgår det af Juridisk Vejledning, afsnit E.A.4.6.11.5: 

Forbrug af farvede olieprodukter, der anvendes som ikke-godtgørelsesberettiget motorbrændstof, kan opgøres forholdsmæssigt på grundlag af den del af omsætningen, hvortil der ikke kan ydes tilbagebetaling, og den samlede omsætning vedrørende aktiviteter, hvortil der anvendes farvede olieprodukter. 

Hvis der anvendes omsætningsfordeling til opgørelse af det godtgørelsesberettigede brændstofforbrug, skal der føres et regnskab over omsætningen, sådan at det er muligt at foretage en fordeling af omsætningen i aktiviteter, der kan gives godtgørelse for, og andre aktiviteter. 

Ved samlet fakturering af en arbejdsopgave, der både omfatter aktiviteter, der ydes godtgørelse for, og aktiviteter, der ikke ydes godtgørelse for, skal de enkelte aktiviteter specificeres i fakturaen. 

Virksomheder, der bruger omsætningsfordelingen som grundlag for opgørelsen af det fradragsberettigede brændstofforbrug, er fritaget for at føre et forbrugsregnskab for hvert enkelt driftsmiddel og aktivitet. 

Af dokumentationsbekendtgørelsens § 2 fremgår: 

En virksomhed, som har egen beholdning af olieprodukter, skal føre regnskab over tilgang, beholdning, udlevering og forbrug. Regnskabet over forbruget skal være tilrettelagt på en sådan måde, at der kan redegøres for mængden og anvendelse for hver udlevering. 

I nærværende sag har selskabet fravalgt at føre forbrugsregnskab og i stedet har man valgt at foretage en fordeling på grundlag omsætningen. Dette er i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 1. Det må samtidig føre til, at kravet til regnskab efter § 3 bortfalder, da det netop er udtryk for forbrugsregnskabet, hvilket følger ganske klart af formuleringen af bestemmelsen anden sætning. 

Det fastholdes på den baggrund, at selskabet har foretaget en korrekt fordeling af deres brug af farvet diesel, hvor den ikke godtgørelsesberettigede andel er opgjort efter en omsætningsfordeling og herefter er udgået af den samlede godtgørelse. 

At selskabet har haft en separat tank med ufarvet diesel, kan ikke tillægges betydning i denne sammenhæng. Denne tank anvendes når der er tale om egentlige entreprenøropgaver/-maskiner, hvor der ikke kan og ikke må anvendes farvet brændstof. Tanken er tydeligt markeret med en oplysning om at der er tale om ufarvet diesel. 

Endelig fastholdes det, at selskabets varebil på intet tidspunkt er blevet påfyldt farvet diesel. Vi har i sagen gennem fremlæggelse af bilag sandsynliggjort, at påfyldning er sket for ejerens egen regning. At denne fremgangsmåde er anvendt, er ejerens eget valg. Der er ikke indikationer for at varebilen skulle være påfyldt farvet brændstof. 

Dette forhold bør derfor udgå af rettens vurdering. 

Afrunding
Vi fastholder den nedlagte påstand om, at selskabet har foretaget en korrekt opdeling vedrørende farvet brændstof, som er påfyldt arbejdsredskaber, som er anvendt til landbrugsdrift og til andre formål. 

Hvis retten ikke kan tilslutte sig dette, bør sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på en skønsmæssig fordeling. 

…"

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant fastholdt de nedlagte påstande om, at selskabet er berettiget til godtgørelse for mineralolieafgift med i alt 554.918 kr. for perioderne 1. januar 2020 til 30. september 2020 og 1. januar 2021 til 31. december 2021 efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, idet selskabet med rette har anvendt en omsætningsfordeling til opgørelsen af forbruget af farvet dieselolie i olietank 1 til både godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget formål. For det tilfælde, at Landsskatteretten ikke er enig i, at kravene er opfyldt, nedlagde repræsentanten subsidiær påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på, at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse efter mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten fremhævede, at kravet til beholdningsregnskab i dokumentationsbekendtgørelsens § 3 bortfalder, når selskabet har anvendt en omsætningsfordeling. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen fremhævede, at selskabet trods anmodninger herom ikke har fremsendt regnskabsmateriale/beholdningsregnskab, der danner grundlag for det, som selskabet har anmodet om, og at § 3 i dokumentationsbekendtgørelsen er en selvstændig bestemmelse for dem, der har egen beholdning af f.eks. dieselolie, som selskabet har i det konkrete tilfælde, hvorfor anvendelse af omsætningsfordelingen efter dokumentationsbekendtgørelsens § 2 ikke udelukker samme bekendtgørelses § 3. Betingelserne for skønsmæssig ansættelse efter mineralolieafgiftslovens § 29 er ikke opfyldt.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse af mineralolieafgift med i alt 554.918 kr. for perioderne 1. januar 2020 til 30. september 2020 og 1. januar 2021 til 31. december 2021, idet Skattestyrelsen ikke finder, at selskabet kan anvende omsætningsfordeling til fordeling af selskabets forbrug af farvet dieselolie i olietank 1 medgået til både godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget formål, idet der ikke er fremsendt dokumentation for eller udarbejdet opgørelser over forbruget , jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3. 

Videre angår sagen, om der skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på en skønsmæssig ansættelse efter mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1. 

Retsgrundlaget
Af mineralolieafgiftslovens § 11 i lovbekendtgørelse nr. 1118 af den 26. september 2014 (gældende for perioden 1. januar 2020 til den 30. september 2020) og lovbekendtgørelse nr. 1349 af den 1. september 2020 (gældende for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021) fremgår:

"§ 11, Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov 

1) af varer forbrugt i virksomheden, 

… 

Stk. 2.  Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3. Det samme gælder afgiften for varer nævnt i § 1, stk. 1, nr. 17 og 18, og afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8. 

Stk. 3. Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke."

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, blev indsat i mineralolieafgiftsloven i 1992 ved lov nr. 1029 af 19. december 1992 med følgende ordlyd:

"§ 11, Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov 

… 

Stk. 3. Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til virksomhed omfattet af merværdiafgiftslovens § 25, stk. 1, refunderes efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift på motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke."

Følgende fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., jf. punkt 3 om EF-ordningen for de harmoniserede afgifter, i lovforslag nr. 27 fremsat den 8. oktober 1992, Tillæg A, side 974, samling 1992-1993:

"Den egentlige kontrol vil som hidtil først og fremmest finde sted ude i virksomhederne og være baseret på dennes regnskaber m.v.".

Følgende fremgår af de specielle bemærkninger til § 11, stk. 3, jf. bemærkninger til §§ 9-12, i lovforslag nr. 27 fremsat den 8. oktober 1992, Tillæg A, side 955ff., samling 1992-1993:

"Der er endvidere i § 11, stk. 3, foretaget en præcisering af fritagelsen for landbrug, gartneri m.v., af at fritagelsen også gælder for maskinstationer m.v., der udfører markarbejder. Disse virksomheder kan således stadig anvende afgiftsfritaget olie til motordrift. Omvendt vil der fremover ikke kunne gives afgiftsfritagelse for olie m.v., som landmænd anvender til andet arbejde end egentligt landbrugsarbejde. Det er hensigten i medfør af § 11, stk. 6, at give mulighed for at anvende omsætningens fordeling mellem de forskellige aktiviteter som fordelingsnøgle for opgørelse og forbruget af brændstof."

Ved lov nr. 435 af 26. juni 1998, jf. dennes § 3, punkt 1, blev den oprindelige ordlyd i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, ændret således:

"Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2.".

Af de specielle bemærkninger til § 11, stk. 3, i lov nr. 435, jf. bemærkninger til § 3, fremgår det i lovforslag nr. 105, fremsat den 2. juni 1998, Tillæg A, side 2637, samling 1997-1998:

"Efter den gældende bestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, ydes der tilbagebetaling af afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til virksomhed omfattet af momslovens § 66, stk. 1, særlige register for landbrug og fiskeri m.v. Dette gælder dog ikke motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer. Det afgørende for, om der kan ydes godtgørelse efter bestemmelsen, er, hvilken aktivitet der er tale om (f.eks. mark- og skovarbejde), og ikke om virksomheden er momsregistreret som landbrugsvirksomhed m.v.
Som en konsekvens af ophævelsen af bestemmelserne om det særlige momsregister for landbrug og fiskeri m.v. foreslås det at omformulere ovennævnte bestemmelse, således at de aktiviteter, der giver mulighed for godtgørelse, nævnes direkte i lovbestemmelsen. Det er ikke hensigten at ændre praksis vedrørende afgrænsningen af de godtgørelsesberettigede aktiviteter… "

Af mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 1118 af den 26. september 2014 (gældende for perioden 1. januar 2020 til 30. september 2020) og lovbekendtgørelse nr. 1349 af 1. september 2020 (gældende for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021) fremgår:

"§ 29, Såfremt varer overdrages, erhverves eller anvendes på en sådan måde, at der ikke er betalt den afgift, som skulle have været betalt efter loven, eller en virksomhed efter §§ 9-11 har fået udbetalt for meget i godtgørelse eller tilskud, afkræves det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Kan størrelsen af det skyldige beløb ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af beløbet."

Af bekendtgørelse nr. 185 af 26. februar 2013 om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. §§ 1-4 fremgår:

"§ 1, Kapitel 1 gælder for virksomheder, der både anvender farvede olieprodukter som motorbrændstof i køretøjer m.v. til formål, der giver adgang til godtgørelse efter lovens § 11, stk. 3, og til formål, der ikke giver adgang til godtgørelse, bortset fra forbrug i registrerede køretøjer. 

§ 2, En virksomhed, der er omfattet af § 1, skal kunne dokumentere forbruget af farvede olieprodukter, der er anvendt til formål, der giver adgang til godtgørelse efter loven.

Stk. 2. Dokumentationen skal ske ved enten at opgøre forbruget
1) forholdsmæssigt på grundlag af en omsætningsfordeling eller
2) på grundlag af en konkret registrering og opgørelse af forbruget for hvert enkelt driftsmiddel. 

Stk. 3. En virksomhed, der er omfattet af stk. 2, nr. 1, skal foretage en forholdsmæssig opdeling af forbruget af farvede olieprodukter, der anvendes som motorbrændstof. Opdelingen skal ske enten ved at opgøre den del af forbruget, der ikke kan godtgøres, eller ved at opgøre den del af forbruget, der kan godtgøres. 

… 

Stk. 5. Virksomheden kan foretage en forholdsmæssig opgørelse af forbruget af farvede olieprodukter, der anvendes som ikke godtgørelsesberettiget motorbrændstof, på grundlag af den del af omsætningen, hvortil der ikke kan ydes godtgørelse, og den samlede omsætning af aktiviteter, hvortil der anvendes farvede olieprodukter.

Stk. 6. En virksomhed, der anvender omsætningsfordeling til opgørelse af det godtgørelsesberettigede brændstofforbrug, skal føre et regnskab over omsætningen, som fordeler omsætningen i aktiviteter, der kan gives godtgørelse for, og andre aktiviteter. Ved en samlet fakturering af en arbejdsopgave, der både omfatter aktiviteter, der ydes godtgørelse for, og aktiviteter, der ikke ydes godtgørelse for, skal de enkelte aktiviteter specificeres i fakturaen. 

Stk. 7. En virksomhed, der anvender omsætningsfordelingen som grundlag for opgørelsen af det fradragsberettigede brændstofforbrug, er fritaget for at føre et forbrugsregnskab for hvert enkelt driftsmiddel og aktivitet. 

… 

Stk. 9. En virksomhed, der i afgiftsperioden efter momslovens kapitel 15 anskaffer eller afhænder et køretøj, skal i regnskabet kunne dokumentere anskaffelses- henholdsvis afhændelsesdatoen og køretøjets kilometertællers udvisende på denne dato.

§ 3, En virksomhed, som har egen beholdning af olieprodukter, skal føre regnskab over tilgang, beholdning, udlevering og forbrug. Regnskabet over forbruget skal være tilrettelagt på en sådan måde, at der kan redegøres for mængden og anvendelse for hver udlevering. 

Stk. 2. Motorbrændstof skal opbevares adskilt fra anden olie og gas. 

§ 4, Afgift af olieprodukter, der er blevet købt til brug som motorbrændstof, kan ikke godtgøres, jf. dog stk. 2. 

Stk. 2. Hvis det kan dokumenteres, at det indkøbte motorbrændstof er blevet anvendt til et godtgørelsesberettiget formål, godtgør SKAT afgiften af den forbrugte mængde." 

I Skatterådets bindende svar af 23. juni 2020, offentliggjort som SKM2020.280.SR, var spørgsmålet, om en mindre entreprenørvirksomhed, der leverede ydelser, omfattet mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, var berettiget til godtgørelse for ikke farvet dieselolie som motorbrændstof i maskiner. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger var berettiget hertil. Skatterådet lagde i begrundelsen blandt andet vægt på, at det var afgørende for, om en virksomhed kunne få godtgjort energiafgift på dieselolie til et motorkøretøj, til hvilket formål motorkøretøjet blev anvendt. Det var i sagen lagt til grund, at virksomheden udførte godtgørelsesberettigede aktiviteter efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3. Virksomhedens aktivitet var en forudsætning for godtgørelse, men ikke alene en tilstrækkelig betingelse herfor, idet lovgiver blandt andet kunne fastsætte krav om farvning af kontrolhensyn. 

I afgørelse af 21. september 1998, offentliggjort som TfS 1998.794, fandt Landsskatteretten, at en virksomhed, der udførte arbejde med oprensning af åer og vandløb mv. for amt og kommune, ikke var godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, da arbejdet ikke kunne anses som mark- eller skovarbejde for en landbrugsvirksomhed. Landsskatteretten lagde i vurderingen vægt på, at afgiften for varer, der anvendtes som motorbrændstof, ikke tilbagebetaltes, medmindre motorbrændstoffet anvendtes til direkte landbrugsvirksomhed. 

Landsskatteretten fandt tilsvarende i afgørelse af den 13. juni 2003, offentliggjort som TfS 2003.87, at en virksomheds udskiftning af drænrør ikke gav adgang til godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, selvom arbejdet blev udført for en konkret landmand. Der blev ved vurderingen heraf lagt vægt på, at det af forarbejderne til mineralolieafgiftsloven fremgik, at det, der kunne gives afgiftsgodtgørelse for, var egentlig landbrugsarbejde.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Ved anvendelse af farvet dieselolie kan selskabet få tilbagebetaling af afgiften herfor, såfremt selskabet anvender mineralolien til godtgørelsesberettiget formål, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., og såfremt den ikke er anvendt i registrerede motorkøretøjer. 

Der er i sagen ikke uenighed om, at selskabet har aktiviteter medgået til både godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget formål, da selskabet beskæftiger sig med landbrugs- og entreprenørarbejder. Farvet dieselolie medgået til landbrugsaktiviteter er godtgørelsesberettiget, hvorimod farvet dieselolie medgået til entreprenørarbejder ikke er godtgørelsesberettiget. 

Selskabet skal derfor dokumentere, at dieselolien er anvendt til landbrugsaktiviteter. 

Selskabet opbevarer den farvede dieselolie i olietank 1 adskilt fra øvrigt brændstof. Olietank 1 er placeret på selskabets adresse, hvorfra selskabets arbejdsmaskiner og -redskaber optankes. Maskinerne anvendes til både landbrugs- og entreprenørarbejder. 

Selskabet har oplyst, at det ikke er muligt at opdele forbruget optanket i de enkelte maskiner på de enkelte arbejdsopgaver, idet maskinerne anvendes til både landbrugs- og entreprenørarbejder, hvorfor selskabet i den angivne periode har anvendt en omsætningsfordeling til opgørelse af forbruget af farvet dieselolie i olietank 1. 

Det er muligt for selskabet at anvende en omsætningsfordeling mellem de forskellige aktiviteter som fordelingsnøgle for opgørelse og forbruget af brændstof, hvis forbruget opgøres forholdsmæssigt, og der foreligger et regnskab herfor, som viser fordelingen af omsætningen i aktiviteter, der er godtgørelsesberettigede og andre aktiviteter. Det følger af § 2 i bekendtgørelse nr. 185 af 26. februar 2013. 

Ved anvendelse af omsætningsfordeling er selskabet fritaget for at føre forbrugsregnskab for hvert enkelt driftsmiddel og aktivitet. 

Selskabet har egen beholdning af farvet og ufarvet dieselolie i to olietanke. De to typer er adskilte i hver sin olietank, henholdsvis olietank 1 og olietank 2. Når selskabet har egen beholdning af olieprodukter, herunder bl.a. farvet dieselolie i olietank 1, skal selskabet føre regnskab over tilgang, beholdning, udlevering og forbrug herfor. Et sådant beholdningsregnskab skal vise mængde og anvendelsesformål for hver optankning. Et beholdningsregnskab og dokumentation for anvendelsen af egen beholdning af dieselolie skal foreligge, uanset brugen af en omsætningsfordeling, jf. bekendtgørelse nr. 185 af 26. februar 2013 § 3. 

Under klagesagen har selskabet som dokumentation for sin påstand fremlagt en række bilag til belysning af, at der er indkøbt ufarvet dieselolie i en sådan mængde, at den farvede dieselolie ikke har været nødvendig for, at selskabet har kunnet udføre entreprenøropgaver, og at der er indkøbt farvet dieselolie til brug for selskabets arbejdsopgaver i relation til landbrug, der er selskabets hovedbeskæftigelse. 

Selskabet har dermed ikke dokumenteret det direkte forbrug af diesel til landbrugsaktiviteterne, og selskabet har derfor anmodet om godtgørelse ud fra en omsætningsfordeling. 

Der er ikke fremlagt dokumentation, herunder behørigt beholdningsregnskab, regnskabsspecifikationer, tilgang af beholdning af farvet dieselolie i olietank 1, forbrug, påfyldninger, logbøger eller lignende materiale mv. i relation til selskabets påstand om, at selskabet har anvendt olien til landbrugsaktiviteter, og selskabet har ikke dokumenteret, at en omsætningsfordeling til opgørelse af forbruget af farvet dieselolie til landbrugsaktiviteter er tilstrækkelig til at opfylde betingelserne for godtgørelse. Landsskatteretten har alene modtaget skriftlige redegørelser herfor og andet materiale. 

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke kan anvende omsætningsfordelingen til fordeling af selskabets forbrug af farvet dieselolie i olietank 1 medgået til både godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget formål, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, og bekendtgørelse nr. 185 af 26. februar 2013 §§ 1-4. Det er herved lagt vægt på, at anvendelsen af olien ikke er dokumenteret. 

Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse af mineralolieafgift med i alt 554.918 kr. for perioderne 1. januar 2020 til 30. september 2020 og 1. januar 2021 til 31. december 2021. 

Videre finder Landsskatteretten, at selskabet ud fra det i sagen oplyste ikke objektivt har bestyrket eller dokumenteret, at selskabets varebil alene er anvendt til entreprenørarbejder, og at varebilen ikke har været optanket med farvet dieselolie fra olietank 1. Det forhold, at udgifter til ufarvet dieselolie er oplyst at være afholdt af privatøkonomien hos selskabets direktør, kan ikke føre til et andet resultat. 

Der henvises til Landsskatterettens praksis i TfS 1998.794 og TfS 2003.876, hvor Landsskatteretten fandt, at det ved godtgørelse af energiafgifter efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, er en væsentlig faktor, om motorbrændstoffet er anvendt til direkte og egentlig landbrugsvirksomhed. Det er derfor selskabets aktivitet, der er væsentlig i forbindelse med godtgørelsen, men udgør ikke alene en tilstrækkelig betingelse herfor, jf. SKM2020.280.SR. 

Hertil kommer, at skatteforvaltningen i det konkrete tilfælde ikke kan eller burde have foretaget en skønsmæssig ansættelse efter mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1. Kriterierne for at foretage et skøn er ikke opfyldt, da sagens materielle spørgsmål angår, om selskabet er berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift eller ikke.  

Det er selskabet, der har bevisbyrden for, at selskabet er berettiget til godtgørelse af energiafgifter. Dette er ikke dokumenteret, da der ikke er fremlagt regnskab eller lignende for forbruget af olien fra olietank 1. 

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.