Fikseret lejeindtægt – Fradrag for udgifter på seks ubebyggede grunde – Ændring af sambeskatningsindkomsten

Et selskab købte seks ubebyggede grunde, der stødte op til hovedanpartshaverens private beboelsesejendom. Sagen angik, om selskabet til den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 skulle medregne fikseret leje vedrørende hovedanpartshaverens vederlagsfrie benyttelse af selskabets grunde. I en sammenholdt sag vedrørende hovedanpartshaveren havde Landsskatteretten truffet afgørelse om, at selskabet vederlagsfrit havde stillet de seks grunde til rådighed for hovedanpartshaverens private benyttelse, og at værdien heraf udgjorde udbytte fra selskabet til hovedanpartshaveren. Landsskatteretten anførte, at selskabet i henhold til statsskattelovens § 4, litra b, og ligningslovens § 2 til indkomsten skulle medregne en lejeindtægt svarende til den fortjeneste, som selskabet ville have opnået ved udlejning til en uafhængig tredjemand, jf. SKM2008.824.HR. Skattestyrelsen havde skønsmæssigt ansat den fikserede lejeindtægt, hvoraf selskabet skulle beskattes for indkomståret 2017, til 839.302 kr. Beløbet fremkom som 4 % af selskabets samlede anskaffelsessum for grundene på 15.100.000 kr., eller 604.000 kr., med tillæg af selskabets løbende udgifter vedrørende grundene til ejendomsskatter, gartner m.v. på i alt 235.302 kr. Den fikserede lejeindtægt var skønnet på samme måde, som Skattestyrelsen havde ansat værdien af hovedaktionærens vederlagsfrie private rådighed over de seks grunde, hvilket skøn Landsskatteretten ikke havde grundlag for at tilsidesætte i hovedanpartshaverens sag. Under disse omstændigheder fandt Landsskatteretten, at selskabets løbende udgifter vedrørende grundene til ejendomsskatter, gartner m.v. på i alt 235.302 kr. skulle fratrækkes i den fikserede lejeindtægt på 839.302 kr. ved opgørelsen af den fortjeneste, som selskabet ville have opnået ved udlejning til en uafhængig tredjemand, jf. SKM2008.824.HR. Landsskatteretten nedsatte derfor selskabets skattepligtige indkomst med 235.302 kr.

Statsskatteloven § 4, § 4, litra b
Ligningslovens § 2, § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

-

Faktiske oplysninger
Selskabet [H1] har i perioden 10. oktober 1998 - 11. december 2020 været ejet af A med 33,33-49,99% ejerandele i A+B-anparter og med 100% stemmerettigheder. H2 ApS, hvori A er eneanpartshaver, overtog As anparter og stemmerettigheder i selskabet den 15. december 2020.

[…]

Selskabet er moder- og administrationsselskab i en sambeskatningskreds.

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med 839.302 kr. med fikseret lejeindtægt vedrørende hovedanpartshaverens rådighed over selskabets seks ubebyggede grunde på Adresse Y1, Adresse Y2, Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6.

Derudover har Skattestyrelsen forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med 234.302 kr. vedrørende ikke godkendte fradrag for udgifter afholdt til forsikring, vand, el, gartner og ejendomsskatter vedrørende selskabets seks ubebyggede grunde. Skattestyrelsen har begrundet forhøjelsen med, at udgifterne ikke anses for at være afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i selskabet.

Fikseret lejeindtægt af hovedanpartshaverens rådighed over selskabets grunde
Selskabets hovedanpartshaver ejer ejendommen Adresse Y7, By Y1. Hovedanpartshaveren har haft folkeregisteradresse på ejendommen siden 1989.

Selskabet købte den 29. juni 2000 grunden Adresse Y3, By Y1, som støder op til hovedanpartshaverens ejendom på Adresse Y7.

Selskabets repræsentant har i brev af 18. januar 2021 vedrørende Adresse Y3 oplyst, at de nuværende adresser, Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6 er købt samlet, da grundene på købstidspunktet i 2000 ikke var udmatrikuleret. Efterfølgende er Adresse Y3 blevet udmatrikuleret i fire grunde med Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6. Adresse Y3 og Adresse Y4 blev efter udmatrikuleringen frasolgt den 15. februar 2002. Den 9. juni 2010 købte selskabet grundene tilbage.

Den 18. oktober 2010 købte selskabet grundene Adresse Y1 og Adresse Y2, som ligeledes støder op til hovedanpartshaverens ejendom Adresse Y7.

Ifølge de fremsendte skøder har selskabets købspriser og salgspriser for de ubebyggede grunde udgjort:

Køb af Adresse Y3                                                    5.000.000 kr.
Salg af Adresse Y3 og Adresse Y4                         - 2.650.000 kr.
Køb af Adresse Y3 og Adresse Y4                          5.250.000 kr.
Køb af Adresse Y1                                                     3.000.000 kr.
Køb af Adresse Y2                                                     4.500.000 kr.
I alt                                                            15.100.000 kr.

Repræsentanten har i brev af 19. februar 2021 vedlagt en korrespondance mellem X Kommune og R1 af 29. august 2000 samt et bindende svar fra Skatterådet af 19. december 2013 vedrørende selskabets køb af de seks grunde.

Det fremgår af brev fra R1 til X Kommune af 29. august 2000, at R1 ville have X Kommune til at tage stilling til de skattemæssige konsekvenser af erhvervelsen af ejendommen beliggende Adresse Y3.

X Kommune anførte i den forbindelse i brev af 30. august 2000, at hvis den købte ejendom eller dele af den blev stillet til rådighed for hovedanpartshaverens private benyttelse, ville den økonomiske fordel heraf være skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4, hvad angik rådighed over ubebygget grundareal. Desuden fremgår det af brevet, at den kommunale skattemyndighed var af den opfattelse, at den naturlige adskillelse mellem hovedanpartshaverens privatbolig og den købte naboejendom i form af vandløb og hegn også afskar de to ejendomme fra at blive betragtet som én i skattemæssig henseende.

I et bindende svar fra Skatterådet af 17. december 2013 bekræftede rådet, at selskabets ejerskab af de i alt seks grunde er passive investeringer, og at selskabet derfor ikke har fradrag for købsmomsen. 

Selskabets repræsentant har i forbindelse med indsigelse den 10. maj 2021 over forslag til afgørelse af 15. april 2021 fremlagt i alt 12 fotos over selskabets- og hovedanpartshaverens grunde.

Af de 12 fotos fremgår:

[…]

Selskabets repræsentant har i forbindelse med indsigelsen af 10. maj 2021 fremlagt et udskrift fra Bolig- og Planstyrelsen, hvoraf fremgår, at den gennemsnitlige husleje i 2017 i By Y1 for en privat udlejningsbolig opført i 2000 eller senere var 916 (kr./m²/år).

Skattestyrelsen har ved indsendelse af materiale til Skatteankestyrelsen den 26. november 2021 henvist til bilag 18, som er et luftfoto fra Google Maps, som viser placeringen af klagerens ejendom i forhold til H1 ApS’ grunde. Den 29. november 2021 fremsendte Skattestyrelsen til yderligere illustration i alt otte fotos.

[…]

Udgifter til vedligeholdelse
Selskabet har i perioden 1. maj 2016 til 30. april 2017 afholdt følgende udgifter vedrørende de seks ubebyggede grunde:

Syn og skøn
Der har været afholdt syn og skøn under Skatteankestyrelsens behandling af sagen vedrørende grundene Adresse Y1 og Adresse Y2. Det fremgår af udkast til skønstema, at skønsmanden har skulle tage stilling til følgende:

"…

10. Spørgsmål fra rekvirenten
Spørgsmål fra rekvirenten skal anføres fortløbende og være nummeret (1,2,3 osv.) Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.
Spørgsmål 1: Syns- og skønsmanden bedes give en beskrivelse af de omhandlede ubebyggede grunde Adresse Y1 og Adresse Y2, […], By Y1, herunder disses størrelse, beliggenhed og anvendelse.

Svar på spørgsmål 1:

Spørgsmål 2: Syns- og skønsmanden bedes foretage et skøn over størrelsen af den leje, som ejeren af de omhandlede ubebyggede grunde Adresse Y1 hhv. Adresse Y2, […], By Y1, ville kunne have opnået ved udleje til uafhængig lejer i 2016, 2017 og 2018 (markedslejen).

Svar på spørgsmål 2:

Spørgsmål 3: Syns- og skønsmanden bedes oplyse og begrunde, hvilke forhold af betydning for lejefastsættelsen der indgår i besvarelsen af spørgsmål 2, samt hvilken vægt disse forhold er tillagt.

Svar på spørgsmål 3:

Spørgsmål 4: Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilket materiale - udover det i forbindelse med udmeldelsen fremlagte - der danner grundlag for besvarelsen af spørgsmålene.

Svar på spørgsmål 4:

…"

Af skønserklæringen fremgår:

"…

Spørgsmål 1:

Indledning:

Åstedsforretningen blev afholdt mandag d. 29.4.2024. Til stede var [navn udeladt] SKAT, [navn udeladt] fra H1 samt syns- og skønsmanden.

Der blev forklaret at de omhandlede grunde har et noget andet udtryk i dag, end pr. vurderingsdatoen i hhv. 2016-2017 og 2018

Det drejer sig om følgende grunde

Adresse Y1 - grundareal 962 kvm.

Adresse Y2 - grundareal 1177 kvm

Grundarealerne er blevet oplyst på åstedsforretningen af parterne, idet det ikke er muligt at "udsøge" grundarealerne via de offentlige registre, da der er sket matrikelændring.
Der er tale om 2 ubebyggede parcelhusgrunde beliggende mellem øvrige villaer og beliggende ud til [vandet]. […].

Grundene er beliggende ved siden af hinanden og fremstår således som en enhed.

Grundene anvendes alene som "have" og opholdsareal og er ubebyggede.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden har vurderet grundene således.

Der findes ikke sammenligningslejemål hvorfor skønsmanden har foretaget vurderingen ud fra nedennævnte betragtning.

Skønsmanden antager at såfremt grunden vil være bebygget med et hus til udlejning på hver matrikel - vil disse 2 ejendomme kunne indbringe en månedlig leje på henholdsvis kr. 25.000,- (Adresse Y1) og kr. 30.000,- (Adresse Y2). Ud fra en anslået teoretisk "købesumsfordeling" ved en handel anslås grundenes værdi med 10% af den samlede værdi.

Størrelsen på huslejen er ud fra en betragtning om at huset på Adresse Y2 vil være en anelse større end på Adresse Y1, på grund af større grundareal. Der er ikke foretaget yderligere beregninger.

Da markedslejen skal vurderes i henholdsvis 2016 - 2017 og 2018 har jeg forudsat at lejen reguleres med 2% pr. år.

Den månedlige markedsleje for Adresse Y1 udgør:

pr. 2016 kr. 2.500,- ( kr. 25.000 x 10%)

pr. 2017 kr. 2.500,- x 2% = kr. 2.550,- pr. måned

pr. 2018 kr. 2.550,- x 2% = kr. 2.601,- pr. måned

Den månedlige markedsleje for Adresse Y2 udgør:

pr. 2016 kr. 3.000,- ( kr. 30.000 x 10%)

pr. 2017 kr. 3.000,- x 2% = kr. 3.060,- pr. måned

pr. 2018 kr. 3.060,- x 2% = kr. 3.121,20,- pr. måned

Spørgsmål 3:

Grundene anvendes alene af rekvirenten. Det er 2 ubebyggede grunde som er beliggende mellem øvrig bebyggelse. Såfremt grundene mod forventning skulle udlejes til 3. mand vil grundene alene kunne anvendes til udendørs ophold. Der er ingen synlige installationer eller bygninger men alene græs/haveareal. Efter skønsmandens opfattelse vil grundene i praksis ikke kunne anvendes af 3.mand, idet 3.mand som et alternativ vil opholde sig på de offentlige arealer, og således ikke skal betale grundleje.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden har via sit netværk og kollegaer i R2-kæden forespurgt om kollegaer i R2 og R3 har nogen sammenligningslejemål. Dette har ikke været muligt at indhente.

Derudover har skønsmanden mange års kendskab til udlejning af diverse "skæve" arealer:

-herunder arealleje i industriområder

-grundleje på diverse havne hvor der er tale om "bygninger på lejet grund" - dvs. arealleje. Det kan både være "sokkelleje" og/eller øvrigt grundareal.

-sommerhusbebyggelser hvor der ligeledes er tale om "bygninger på lejet grund". Der er sommerhusbebyggelser med "lejet grund" - herunder blandt andet […]"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med 839.302 kr. vedrørende fikseret leje af hovedanpartshaverens rådighed over selskabets seks ubebyggede grundarealer.

Skattestyrelsen har ligeledes forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med 235.302 kr. vedrørende ikke godkendte fradrag for udgifter afholdt til forsikring, vand, el, gartner og ejendomsskatter til selskabets seks ubebyggede grunde.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"…

Sagsfremstilling og begrundelse

1.      Ubebyggede nabogrunde

…

1.3.   Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse 

Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 1, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse og vurdering, at en ejer af de 6 ubebyggede grunde, som var uafhængig af hovedanpartshaveren, ville have opkrævet en leje for hovedanpartshaverens råden/benyttelse af grundene. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der skal fastsættes en lejebetaling til selskabet for hovedanpartshaverens rådighed/benyttelse af de 6 ubebyggede grunde, der er ligger op ad hovedanpartshaverens private ejendom.

Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen er enig med X Kommune i, at selskabets hovedanpartshaver er skattepligtig af sin private benyttelse af de ubebyggede grunde.
Skattestyrelsen har ved sin vurdering henset til, at hovedanpartshaverens efter Skattestyrelsens vurdering frit har kunne både benytte og råde over de ubebyggede grunde, der er nabogrunde til hovedanpartshaverens egen ejendom. Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at hovedanpartshaveren gennem sit selskab reelt har både rådet over og benyttet de ubebyggede grunde i sin private interesse.

Skattestyrelsen har herved henset til, at selskabet har foretaget ganske væsentlige ændringer af de erhvervede grunde herunder; nedrivning af de to de fritliggende enfamilieshuse beliggende henholdsvis på Adresse Y2 og Adresse Y3 / Adresse Y4 tilsyneladende i 2010-2011, tilplantning af buskads og mindre træer, tilretning af høje træer, fjernelse af belægning på tidligere parkeringspladser foran begge ejendomme, etablering af sammenhængende græsplæne og tilsyneladende afskærmet bålplads og kontinuerlig vedligeholdelse af de ubebyggede grunde ved gartnerpleje.

Disse væsentlige ændringer af de 6 ubebyggede grunde har bevirket, at hovedanpartshaverens private grund og de 6 ubebyggede grunde fremstår som en samlet enhed. Grundene fremstår således tilsammen som en ugenert, sammenhængende parklignende have - uden nogen form for synlig adskillelse af hæk, hegn eller andet […].

Det er Skattestyrelsen vurdering, at disse ændringer af de ubebyggede grunde er udtryk for, at hovedanpartshaveren har rådet over de ubebyggede grunde i sin egen private interesse i at skaffe sig adgang til, og uhindret udsigt ud over, en ugenert parklignende have, […], og som er i direkte forbindelse hovedanpartshaverens egen private ejendom.

På samme måde som i Landsskatterettens afgørelser, LSR af 14/11-2008, j. nr. 07-01941 og LSR af 21/3-2012, j. nr. 10-02415, fremstår de 6 udbyggede nabogrunde og hovedanpartshaverens private ejendom således som fuldstændigt integreret i hinanden uden nogen form for synlig adskillelse af hæk, hegn eller andet.

Selskabet har i sin besvarelse af den 21. august 2020 til Skattestyrelsen bl.a. anført "Selskabet har erhvervet de oplistede grunde Adresse Y1, Adresse Y2, Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6 i By Y1 med henblik på at opnå en fremtidig avance ved salg. Grundene ligger helt ned til vandet omkring […] og det er selskabets forventning at der kan realiseres en skattepligtig avance i fremtiden".

Skattestyrelsen skal bemærke, at selskabet har ejet de 6 ubebyggede grunde siden henholdsvis 2000 og 2010 uden, at selskabet har forsøgt at sælge eller udleje de ubebyggede grunde til tredjemand. Der er endvidere ikke opført beboelse på grundene. Derimod har selskabet nedrevet de tidligere opførte beboelsesejendomme, og etableret en parklignede have omkring hovedanpartshaverens private bolig.  

Hvis selskabet mangler en indtægt, og selskabet synes at have givet afkald på den i aktionærens interesse, så er der grundlag for at fiksere en indtægt i selskabet.

Efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, skal et selskab således beskattes af en fikseret lejeindtægt, når det stiller et aktiv (her de ubebyggede grunde) til fri rådighed og benyttelse for sin hovedanpartshaver. Se fx SKM2017.366.VL om en sådan lejefiksering, hvor et selskab vederlagsfrit stillede en jagtret til rådighed for sin hovedanpartshavers ægtefælle, og selskabet derfor skulle beskattes af et beløb svarende til markedsværdien af jagtretten i medfør af statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2.
Fastlæggelse af værdien heraf skal ske i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter selskabet skal beskattes af en indtægt svarende til, hvad der kunne være opnået ved indgåelse af aftale mellem uafhængige parter.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at uafhængige parter ville sikre sig:

1.        At den kapital, der var investeret, blev forrentet.
2.        At der er dækning for de løbende udgifter forbundet med driften af godet, samt dækning for evt. risiko i leje/udnyttelsesperioden.

Skattestyrelsen har herved henset til SKM2020.1.LSR vedrørende værdiansættelse af en hovedanpartshavers fri benyttelse af sit selskabs baneracerbil, som skulle svare til den værdi hovedanpartshaveren havde haft af at have fået stillet sportsbilen til sin rådighed af sit selskab. Det fremgår således af Landsskatterettens præmisser, at:

"SKAT har fastsat værdien af rådigheden til 348.775 kr., der er beregnet som diskontoen plus 4 % af selskabets anskaffelsessum for bilen på 7.473.755 kr. Herved har SKAT alene henset til finansieringsomkostningerne, der i øvrigt skal ansættes som anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.7. Den af SKAT beregnede værdi ses herefter ikke at svare til den værdi, som A har haft af at have fået [sportsbilen] stillet til rådighed af sit selskab, idet der i en sådan værdiansættelse også indgår andre forhold, herunder risikoen for værditab på bilen som følge af deltagelsen i motorløb og omfanget af arbejdet med udlejningen. 

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende underskud anset for maskeret udlodning, mens Landsskatteretten hjemviser sagen til Skattestyrelsen til fornyet skønsmæssig ansættelse for så vidt angår fikseret lejeindtægt, således værdien svarer til den værdi, A har haft af at have [sportsbilen] stillet til rådighed af sit selskab."

Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at summen af forretningen af den investerede kapital og de løbende driftsomkostninger tilsammen udgør den værdi, der udgør den samlede fikserede lejeindtægt for selskabet. 

Ad 1. Fikseret leje / Forretning af den investerede kapital.
Det fremgår af Den juridiske vejledning 2017-1 afsnit C.B.3.5.3.1 "Manglende indtægter i selskabet", at dette afsnit beskriver maskeret udbytte i form af manglende indtægter i selskabet.
Det fremgår videre, at "Hvis selskabet mangler en indtægt, og selskabet synes at have givet afkald på den i aktionærens interesse, så er der grundlag for at statuere maskeret udbytte. Se SL § 4 og LL § 16 A, stk. 1. Skattepligtig indkomst er defineret som de "samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi." Se SL § 4."

Det fremgår videre af afsnittet "Værdiansættelse", at "Aktionærens værdi af benyttelsen af et aktiv eller modtagelsen af en ydelse fastsættes som udgangspunkt til den værdi, som det må antages at koste at erhverve godet i almindelig fri handel (markedsprisen). Se SL § 4 b, LL § 16 stk. 1 og 3 og LL § 2. Ved værdiansættelsen skal der tages hensyn til: 

·         Hvad benyttelsen omfatter. Benyttelse af en ejendom kan fx også omfatte fri varme, el og vand, rengøring, vedligehold osv. Se TfS 1995, 473 LSR."

Det er herefter Skattestyrelsen opfattelse, at markedslejen for de 6 ubebyggede grundarealer skal fastsættes til en forrentning af købesummen. Efter Skattestyrelsens vurdering kan finansieringsomkostningerne efter konkret vurdering fastsættes til diskontoen + 4 pct. af den samlede anskaffelsessum for de 6 ubebyggede grunde.

Skattestyrelsen har herved henset, at det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit 2017-1 afsnit C.B.3.7 "Fiksering af ydelser mellem hovedaktionæren og selskabet", at en forrentning på diskontoen + 4 pct. vil kunne anerkendes, hvis det efter en konkret begrundelse, og rent undtagelsesvist, må anses for det bedste udtryk for markedsrenten, jf. i øvrigt Østre Landsret afgørelse af den 8. september 2010 (SKM2010.607.ØLR.).
Diskontoen udgjorde 0 pct. i perioden fra den 1. maj 2016 til den 30. april 2017.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at den fikserede lejeindtægt for hovedanpartshaverens rådighed og fri benyttelse af de ubebyggede grundarealer passende kan fastsættes til 4 pct. af den samlede anskaffelsesværdi for de 6 ubebyggede grunde, jf. statsskattelovens § 4, litra b og ligningslovens § 2, stk. 1.

Skattestyrelsen har beregnet den samlede anskaffelsessum for de 6 ubebyggede grunde sådan: 

Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6                                                                      5.000.000 kr.
Salg af to af grundene Adresse Y3 og Adresse Y4                                                                           2.650.000 kr.

Resterende værdi af grundende Adresse Y5 og Adresse Y6                                                                                                             2.350.000 kr.
Adresse Y3 og Adresse Y4                                                                                                                                                                                        5.250.000 kr.
Adresse Y1                                                                                                                                                                                                                          3.000.000 kr.
Adresse Y2                                                                                                                                                                                                                          4.500.000 kr.
I alt                                                                                                                                                                                                                                         15.100.000 kr.

Skattestyrelsen har på denne baggrund fikseret lejen for de 6 ubebyggede grundarealer sådan:

4 pct. af 15.100.000 kr. =                                                   604.000 kr.

Ad 2. At der er dækning for de løbende udgifter forbundet med driften af godet, samt dækning for evt. risiko i leje/udnyttelsesperioden.

De udgifter selskabet har afholdt forbundet med den løbende drift de 6 ubebyggede grundarealer såsom el, vand, ejendomsskatter og gartner, er udgifter som skal indgå i den samlede værdi af den fikseret leje. Selskabet har derudover afhold udgifter til forsikringer 1.185 kr. som anses at dække risiko vedrørende én grund, som ligeledes i den samlede værdi af den fikseret leje. De samlede udgifter andrager i alt 235.302,47 kr.

[…]

Den samlede fikserede leje udgør herefter:

Selskabets hovedanpartshaver skal beskattes af den samlede fikserede leje i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 1, som maskeret udlodning.

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har anskaffet de 6 ubebyggede grunde med udgangspunkt i selskabets hovedanpartshavers private interesse, og ikke med henblik på at videresælge dem, når der desuden henses til selskabets ejertid af grundene og til selskabets indretning af grundene.

Skattestyrelsen har herved henset til, at en uafhængig køber af de ubebyggede 6 grundarealer efter Skattestyrelsens vurdering alene ville anskaffe grundarealerne, hvis køberen var sikret et løbende afkast/lejeindtægt af den investerede kapital. Som sagen er oplyst, har selskabet netop ikke sikret sig et sådan afkast af den investerede kapital.

De udgifter selskabet har afholdt i forbindelse med de 6 ubebyggede grunde til forsikring, vand, el, gartner og ejendomsskatter, i alt 235.302,47 kr., kan derfor ikke anses for at være afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk.1, litra a, hvorfor udgifterne ikke kan fradrages ved opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst.

Udgifterne er efter Skattestyrelsens opfattelse afholdt i hovedanpartshaverens private interesse i at skaffe sig adgang til, og uhindret udsigt ud over, en ugenert parklignende have.

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at udgift til gartner m.v. ikke uden sikre holdepunkter herfor kan anses for at være en vedligeholdelsesudgift i forhold til at vedlige aktivet som et anlægsaktiv/en passiv investering, men som sagen er oplyst, må anses for en udgift afholdt alene i hovedanpartshaverens interesse.

Skattestyrelsen anser de samlede driftsudgifter forbundne med 6 de ubebyggede grunde for maskeret udlodning til selskabets hovedanpartshaver efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

…

1.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

[…]

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 26. november 2021 udtalt:  

"[…]"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 skal medregnes et beløb svarende til markedslejen af grundene Adresse Y1 og Adresse Y2.

Derudover har selskabets repræsentant fremsat påstand om, at forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst vedrørende fikseret lejeindtægt for vederlagsfrit at stille grundene Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6 til rådighed for hovedanpartshaveren, skal bortfalde, subsidiært at lejen skal fastsættes til markedslejen.

Selskabets repræsentant har endelig fremsat påstand om, at de af Skattestyrelsen ikke godkendte fradrag for udgifter afholdt til vedligeholdelse m.v. af Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5, Adresse Y6, Adresse Y1 og Adresse Y2 på i alt 235.302 kr. skal forhøjes til det selvangivne.

Til støtte for påstandene er bl.a. anført:

"…

3. Vores anbringender

3.1 - Første klagepunkt - Adresse Y1 og Adresse Y2

Primær påstand — Fastlæggelse af markedsværdi af leje

Adresse Y1 og Adresse Y2 støder begge op til Klagers private ejendom. Skattestyrelsen har tilkendegivet, at Klager skal beskattes af "fikseret råderet og benyttelse" af ejendommene.

Fiksering af leje til H1 ApS skal ske til markedsmæssig værdi, dvs, den pris som en uafhængig tredjemand ville betale for at leje Adresse Y1 og Adresse Y2.

Vi henviser til Den juridiske vejledning 2016-2 afsnit C.B.3.5.3.1 "Manglende indtægter i selskabet", hvor det fremgår at:

"Aktionærens værdi af benyttelsen af et aktiv eller modtagelsen af en ydelse fastsættes som udgangspunkt til den værdi, som det må antages at koste at erhverve godet i almindelig fri handel (markedsprisen). Se SL 4 b, LL 16 stk. 1 og 3 og LL § 2."

Skattestyrelsen har ved fastsættelse af fikseret markedsleje i indkomstårene 2016 og 2017 fundet, at den fikserede lejeindtægt af de ubebyggede arealer kan sættes til diskontoen + 4 % af den samlede anskaffelsessum for arealerne.

Anvendes disse principper, fastsættes den fikserede markedsleje i 2017 Adresse Y2 til følgende:

DKK

Anskaffelsessum                                                                        3.000.00

4% af anskaffelsessummen                                                120.000

Forsikring                                                                                         1.126

El                                                                                                           637

Ejendomsskatter                                                                        28.183  

Årlig leje af grund (m2                 1.397)                             149.946

Pris pr. måned                                                                              12.450

Den af Skattestyrelsen beregnede leje modsvarer på ingen måde markedslejen af et ubebygget stykke jord (1.397 m2) i X Kommune i 2017.

Til sammenligning kan har vi konstateret, at der i 2021 er udbudt følgende lejemål:

·         […], By Y1, […], […], DKK 13.850 / måned i 2021, estimeret til DKK 13.193/ måned i 2017 (vi henviser til bilag 17.1)
·         […], By Y1, […] sal, dør […], […], DKK 16.000/ måned september 2021, estimeret til DKK 15.242/måned i 2017 (vi henviser til bilag 17.2).

På denne baggrund anmoder vi om afholdelse af syn og skøn med henblik på fastlæggelse af markedslejen af grundene.

Vi henviser desuden til SKM2o17.366.VLR, hvor værdien af en jagtret ligeledes blev fastlagt efter syn og skøn.

Skattestyrelsen anfører (bilag 1, side 27) at:

"Den fastsatte værdi skal afspejle den relevante værdi af rådigheden for den konkrete hovedanpartshaver og ikke en generel værdi af rådigheden for en generisk lejer af genstanden, jf. således LSR afi4M-08, j. nr. 07-01941, hvor Landsskatteretten anførte, at værdien skulle afspejle den "relevante markedsleje", som var værdien "for" den konkrete hovedanpartshaver."

Vi bemærker i denne forbindelse, at havde arealerne været ejet af en uafhængig tredjemand, ville A næppe have været villig til at betale tredjemand et vederlag.

3.2 - Andet klagepunkt — Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6

Anbringender

Primær påstand — Der skal ikke ske beskatning af fikseret leje af råderet og benyttelse

Indledningsvist gør vi opmærksom på, at Skattestyrelsen på intet tidspunkt har dokumenteret eller sandsynliggjort, at Klager har benyttet de anførte grunde. Derfor skal Klager ikke beskattes af benyttelse af arealerne.

Endvidere finder vi at Skattestyrelsens spekulationer om at:

"en uafhængig køber af de ubebyggede grundarealer alene ville anskaffe grundene under forudsætning af, at køberen ville være sikret et løbende afkast/ lejeindtægt af den investerede kapital"

er udokumenterede og irelevante (bilag 1.1, side 27).

Som vi har redegjort for i afsnit 2.1 har der været en ganske positiv prisudvikling på ejendomsmarkedet [...] siden år 2000. Om man som investor vil have et løbende afkast eller har soliditet til at vente på et akkumuleret afkast i forbindelse med en realisation af aktivet, må være op til den konkrete investors økonomiske formåen. H1 ApS har vurderet, at investeringen i grundene passede godt ind i Klagers øvrige portefølje af investeringer.

Juridisk grundlag

Efter statsskattelovens § 4, litra b er "bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods" skattepligtig indkomst.

Statsskattelovens § 4 indebærer derfor, at hvis Klager benytter H1 ApS ejendomme, bliver Klager skattepligtig heraf. Imidlertid har Klager ikke benyttet Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6. Derfor er der heller ikke hjemmel til at beskatte Klager heraf.

Praksis

Landsskatterettens kendelse j.nr. 18-0024190 - ubebygget nabogrund

Landsskatteretten har i 2018 truffet afgørelse i en sag, der omhandlede beskatning af en hovedaktionær af en ubebygget nabogrund.

Sagen, j.nr. 18-0024190 omhandlede en person, der ejede 100 % af anparterne i et selskab. Klageren var blevet forhøjet med værdi af ubebygget byggegrund, da grunden var nabogrund til hans bolig.

Skattestyrelsen havde i forbindelse med afgørelsen anført, at (uddrag af sagsfremstilling)

"Selskabets ubebyggede grund på [adressen og ejendommen på [adresse2] ejet af dig og din ægtefælle er nabogrunde som er fysisk adskilt af en hæk. På denne baggrund er det vores vurdering, at du som ansat direktør og eneanpartshaver har kunnet anvende og råde over selskabets ubebyggede grund beliggende [adressen], [by1], som nabogrund til din og din ægtefælles ejendom, [adresse2], [by1] fra 1. maj 2014.
Vi bemærker, at [virksomhed1 ApS] har købt grunden, [adressen i 2006 og at vi først fra l. maj 2014 anser grunden for at være til rådighed for dig som eneanpartshaver, da du og din ægtefælle køber naboejendommen, [adresse2].
Vi anser det for en usædvanlig disposition, at der ikke mellem dig og [virksomhed1] ApS foreligger en lejeaftale med lejebetaling til markedsværdi vedr, din mulighed for som eneanpartshaver og direktør at råde over selskabets ubebyggede grund ved siden af din ejendom."

Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at grundene var erhvervet med henblik på videresalg. Endvidere lagde Landsskatteretten vægt på, at grundene var adskilte og ikke integrerede i hovedaktionærens ejendom. På denne baggrund var der ikke grundlag for at beskatte hovedaktionæren af rådigheden over grunden.

SKM2020.1 LSR — Racerbil

Skattestyrelsen har i afgørelsen henvist til SKM2020.1.LSR.

SKM2020.1 LSR omhandler et selskab, Hi ApS, der var 100 % ejet af eneanpartshaveren A. I forbindelse med stiftelsen den 1. oktober 2015 erhvervede selskabet en [sportsbil] til 7.473.755 kr. Finansieret ved lån fra As ægtefælle, Cs selskab, H2 A/S. Det er oplyst, at [sportsbilen] blev erhvervet, dels med henblik på udleje til kunder til benyttelse på udenlandske baner, dels som investeringsobjekt for efter nogle år at blive solgt med avance. Bilen blev solgt i 2017 til A med en avance på 1.016.1571u.. Bilen har indtil salget udelukkende været anvendt af A (og hans søn) ved en række baneløb.

Landsskatteretten fandt, at det må lægges til grund, at formålet med [sportsbilen] har været at tilgodese As personlige interesse for motorsport. Endvidere anførte Landsskatteretten, at:

"Den omstændighed, at selskabet efterfølgende i indkomståret 2017 solgte bilen til A for et højere beløb end selskabets købesum i 2015 kan ikke føre til et andet resultat allerede fordi, det ikke er godtgjort, at selskabets udgifter til As og hans søns deltagelse i motorløb har haft betydning for den højere salgssum."

R1's kommentar
SKM2020.1 LSR omhandlede en situation, hvor hovedaktionæren og/eller dennes nærtstående havde benyttet selskabets aktiver. I H1 ApS' tilfælde, er der derimod tale om en række jordlodder, der er erhvervet som investeringsobjekter, og som hovedanpartshaveren ikke har benyttet. SKM2020.1.LSR er derfor ikke relevant at inddrage, da der foreligger et andet faktum.

Sammenfatning - Primær påstand

Der ikke er hjemmel til at beskatte Klager af maskeret udbytte vedrørende en fikseret leje af grundene — Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6 i den foreliggende situation.

Vi begrunder dette med:
·         Klager har ikke benyttet de omhandlede arealer, og Skattestyrelsen har i øvrigt ikke sandsynliggjort at benyttelse har fundet sted.
·         Allerede i forbindelse med anskaffelsen af grundene forklarede H1 ApS til den lignende skattemyndighed, at anskaffelsen skete som led i investering. Den efterfølgende prisudvikling på fast ejendom [...] understøtter, at anskaffelsen af grundene faktisk har været i H1 ApS' interesse.
·         Der en naturlig afgrænsning mellem Klagers private ejendom og H1 ApS' grunde, hvorfor de pågældende grundarealer ikke kan anses at være en integreret del af Klagers ejendom. I og med afgrænsningen sker af et vandløb, der løber mellem As ejendom og Klagers, er det ganske synligt, hvor Klagers grund begynder. X Kommune synes at have været enig i denne betragtning, jf. korrespondance i bilag 3.

Den af Skattestyrelsen foreslåede forhøjelse af Klagers indkomst vedrørende maskeret udbytte af fikseret leje vedrørende Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6 skal dermed bortfalde.

Subsidiær påstand

Må Skatteankestyrelsen mod forventning mene, at Klager skal beskattes af vederlagsfri benyttelse af Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6, anmoder vi om, at lejen fastsættes til markedslejen. Denne skal fastsættes til, hvad uafhængig tredjemand ville betale for at leje arealerne, dvs. ikke et beløb der er højere end DKK 25.000 pr. indkomstår.

3. Tredje klagepunkt - Maskeret udlodning af udgifter vedrørende grundene, som H1 ApS har afholdt

Vi bemærker indledningsvis, at Skattestyrelsen ved fastsættelsen af den fikserede leje har opgjort denne til 4 % af anskaffelsessummen af de ubebyggede grunde på DKK 604.000 med tillæg af omkostninger til ejendomsskatter, gartner samt andre driftsomkostninger på DKK 215.440 (2016) og DKK 200.700 (2017).

Hvis Klager skal beskattes af en fikseret lejeindtægt som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, opgjort som den fikserede må denne beskatning udgør den samlede beskatning knyttet til de 6 ubebyggede grunde.

Hvis Klager udover den fikserede lejeindtægt tillige skal beskattes af udgifter til gartner, ejendomsskatter og driftsomkostninger, så vil han reelt blive beskattet af udgifterne til gartner, ejendomsskatter og driftsomkostninger to gange.

Helt grundlæggende vedrører udgifterne selskabets grunde, og da grundene er anskaffet som led i investering, skal Klager ikke beskattes af de af selskabet afholdte udgifter.

…"

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"[…]"

Selskabets yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen:

"[…]"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 25. september 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling til klagesagens afgørelse for indkomståret 2017.

Begrundelse 

Det er Skattestyrelsens overordnede vurdering, at de 6 ubebyggede grunde udelukkende er anskaffet i hovedanpartshaverens private interesse. Da der er tale om interesseforbundne parter, påhviler det selskabet og hovedanpartshaveren at godtgøre, at den betalte leje af de ubebyggede grunde som udgør 0 kr., og som er den lejeindtægt, selskabet har oppebåret, svarer til markedslejen. 

Hverken selskabet eller hovedanpartshaveren har redegjort for årsagen til, at det netop er grundarealerne beliggende som nabomatrikler og i øvrigt som en integreret del af ejendommen tilhørende hovedanpartshaveren, som selskabet har anskaffet til en samlet anskaffelsessum på 15.100.000 kr. Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har anskaffet grundene med udgangspunkt i en personlig interesse for hovedanpartshaveren i at nyde og indrette en ugenert have på 9.794 kvadratmeter, svarende til ca. 1½ fodboldbane (de købte ubebyggede grunde og hovedanpartshaverens private ejendom), som munder ud i en godt […], hvor hans private beboelsesejendom er placeret i midten.

Vedrørende grundene Adresse Y1 og Adresse Y2:

Der er enighed om, at grundene er stillet til rådighed for hovedanpartshaveren.

Der er foretaget syn og skøn, og der er på baggrund af dette syn og skøn fastsat en månedlig leje på henholdsvis 3.000 og 2.500 kr. + afholdte udgifter månedligt.

Skattestyrelsen bemærker, at syns- og skønsmanden ved den afholdte syns- og skønsforretning ikke har fastsat markedslejen for selskabets grund for den til enhver tid værende ejer af ejendommen Adresse Y7, men derimod har anført markedslejen for grunden ud fra grundens værdi ved udlejning som en ubebygget grund i et villakvarter.

Det vil sige, at syns- og skønsmanden har svaret på, hvad en tilfældig person vil betale for at leje en have uden et hus, som grænser direkte op til en anden persons private beboelsesejendom. På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at den i skønserklæringen angivne markedsleje ikke afspejler den relevante markedsleje i nærværende sag, da den netop ikke tager afsæt i, hvad en person vil betale for en meget stor, ugenert have rundt om sin egen private beboelsesejendom.

De to grunde udgør en integreret del af hele den beboelsesejendom, som hovedanpartshaveren råder over, hvorfor værdiansættelsen af grundene skal afspejle dette faktum.

Derfor kan skønserklæringen ikke lægges til grund.  

Dette er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 21. marts 2012 (journalnr. 10-02415), hvor syn og skønsmanden ansætter "markedslejen" for en tilsvarende grund for hovedanpartshaveren, der privat ejede en tilstødende ejendom, til en forrentning af anskaffelsessummen + de faktiske udgifter (i daværende sag kun ejendomsskatter i modsætning til denne sag, hvor der bl.a. også er udgifter til gartner).

Hvis hovedanpartshaveren ikke beskattes af værdien af rådigheden med en fikseret lejefortjeneste som opgjort af Skattestyrelsen, vil dette medføre, at han ikke udlodningsbeskattes af værdien af den afkast, som selskabet kunne have opnået ved at placere købesummen på alle de 6 grunde på i alt 15.100.000 kr. i en normalforrentet investering, og som selskabet har givet afkald på i hans interesse.

I Vestre Landsrets dom SKM2024.348.VLR blev det fastslået, at værdien af at have stillet et gode til rådighed for anpartshaverne (heste) blev anset til at være 4 pct. af anskaffelsessummen + årets afholdte udgifter vedrørende hestene.

Vestre Landsret anfører netop i sin dom, at "I fraværet af en klar metode til værdiansættelse af rådighed over heste, var det ikke udtryk for skøn under regel, at SKAT havde fastsat markedslejen baseret på den individuelle bogførte værdi af hestene med diskontoen +4 %."

Det er derfor fortsat Skattestyrelsen vurdering, at værdien af rådigheden over ikke blot de 2, men alle 6 ubebyggede grunde passende kan fastsættes til 4 pct. af den samlede anskaffelsessum, idet der heller ikke ved værdiansættelse af ubebyggede grunde - der fremstår som et samlet grundareal tilknyttet hovedanpartshaverens ejendom - foreligger en klar metode jf. Vestre Landsrets dom gengivet ovenfor.

Dertil kommer, at selskabet ikke på noget tidspunkt, hverken har godtgjort, at den beløbsmæssige opgørelse er urimelig eller har fremlagt sin egen beregning af en forrentning af den investerede kapital, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens værdiansættelse. Skønnet på de 4 pct. svarer til, at der fastsættes en normal og nok nærmere et underkantsskøn af en forrentning af den kapital, som selskabet har investeret i de ubebyggede grunde. 

Vedrørende grundene Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6:

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at ovenstående grunde på samme måde som Adresse Y1 og Adresse Y2 er stillet til rådighed for hovedanpartshaveren. Grundene støder på samme måde som Adresse Y1 og Adresse Y2 op til hovedanpartshaverens private ejendom Adresse Y7 og er udelukkende anskaffet i hovedanpartshaverens interesse.

Det er uforståeligt for Skattestyrelsen, hvorfor et lille smalt vandløb kan medføre, at grundene anses for adskilt fra hovedanpartshaverens personligt ejede ejendom, da vandløbet netop ikke på samme måde som et plankeværk eller en høj hæk markerer en grundadskillelse. Der er desuden en […] træbro der forbinder hovedanpartshaverens private ejendom med de 4 ubebyggede grunde.

Værdiansættelsen af disse grunde skal fastsættes på samme måde som anført af Skattestyrelsen i ovenstående afsnit vedrørende Adresse Y1 og Adresse Y2, nemlig som en forrentning af den investerede kapital (4 pct.) med tillæg af de afholdte udgifter (ejendomsskatter + gartner m.v.)

Skatteankestyrelsen henviser endvidere til Skatterådets bindende svar af 17. december 2013, som selskabet H1 ApS har modtaget.

Spørgsmålet der stilles, omhandler moms på grundene, og der oplyses endvidere, at grundene er beliggende op til hovedanpartshaverens private ejendom, men at grundene ikke anvendes af hovedanpartshaveren.

Det skal hertil bemærkes, Skatterådet kun svarer, på de spørgsmål der stilles, samt lægger de fremlagte oplysninger til grund ved svaret.

Skatterådets svar er derfor på ingen måde anvendeligt til at konstatere, hvorvidt grundene er stillet til rådighed for hovedanpartshaveren.

Skatteankestyrelsen henviser desuden til X Kommunes brev af den 30. august 2000, hvoraf Skatteankestyrelsen udelukkende lægger vægt på, at X Kommune i sit svar var af den opfattelse, "at klagerens private ejendom og selskabets grunde ikke skal betragtes som en samlet grund i skattemæssige henseende". X Kommune anførte dog også i sit brev: "Hvis køberen er H1 ApS, og den købte ejendom eller dele af den stilles til rådighed til As private benyttelse, vil den økonomiske fordel heraf være skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16 stk. 9 for så vist angår ejendom til beboelse, eller statsskattelovens § 4 for så vist angår ubebygget grundareal." 

Skattestyrelsen mener ikke, at det er korrekt alene at tillægge udvalgte passager i skrivelsen betydning, når der er en klar sammenhæng.

Der er desuden tale om en udtalelse, der er mere end 20 år gammel, hvor grundstykkerne så meget anderledes ud, end de gør i dag. Dengang var der et hus med swimmingpool og en langt mere tæt beplantning. Det er netop efter at selskabet erhverver grundene (Adresse Y3 og Adresse Y4) i 2010, at der sker betydelige ændringer af grundenes indretning, og de integreres som en del af hovedanpartshaverens egen private have. 

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at udtalelsen om "at klagerens private ejendom og selskabets grunde ikke skal betragtes som en samlet grund i skattemæssige henseende" ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af grundene i indkomstårene 2016-2020, da disse vurderinger finder sted 20 år efter, at udtalelsen er fremsat og grundene har gennemgået ganske væsentlige ændringer.

Det er netop Skattestyrelsens vurdering, at selskabet efter erhvervelsen af de ubebyggede grunde har stillet disse grunde til rådighed som en stor parklignede have for selskabets hovedanpartshaver, og at hovedanpartshaveren har benyttet de 6 ubebyggede grunde som sin egen have. Det kan et mindre vandløb ikke ændre på.

Som nævnt ovenfor har selskabet primært investeret i grunde beliggende direkte ved siden af hovedanpartshaverens private beboelsesejendom, hvorefter det følger af praksis, at der ved interesseforbundne parter jf. ligningslovens § 2 både er en formodning om rådighed og et krav om armslængdevilkår, samt at det er parterne der skal påvise, at der ikke er rådighed, samt at armslængdevilkår er overholdt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hverken hovedanpartshaveren eller selskabet har påvist dette.

På den baggrund skal grundene anses for anskaffet udelukkende i hovedanpartshaverens interesse med de skattemæssige konsekvenser, der følger heraf.

Skattestyrelsen skal bemærke, at selskabet alene har erhvervet grunde beliggende direkte ved siden af hovedanpartshaverens egen eller families private beboelsesejendomme.

[…]"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har den 16. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"…

Skønserklæringen 

Skattestyrelsen argumenterer som det første for, at skønserklæringen ikke kan lægges til grund, da den fastsatte leje angår udlejning til en uafhængig tredjemand og ikke den til enhver tid værende ejer af naboejendommen. Skattestyrelsen henviser herefter til SKM2024.348.VLR, hvor metoden med diskontoen + 4 % blev accepteret.

Vi bemærker hertil, at det af skønserklæringen fremgår som svar på spørgsmål 3, at en tredjemand efter skønsmandens opfattelse slet ikke ville betale for at leje grundene, da de kan anvende de øvrige offentlige arealer i området. Den af skønsmanden fremfundne månedlige leje afspejler således, at der er tale om udlejning til den konkrete person, som ejer naboejendommen.

I forhold til SKM2024.348.VLR bemærker vi, at der i den pågældende sag var tale om en situation, hvor Landsretten i mangel af andre holdepunkter accepterede skattemyndighedernes anvendelse af diskontoen + 4 %. Der er dog den afgørende forskel, at der ikke var afholdt syn og skøn i forbindelse med sagen, og allerede af denne grund har dommen ikke relevans for nærværende sager, da der konkret forefindes et mere egnet grundlag i form af skønserklæringen.

Vi henviser i forlængelse heraf til SKM2008.300.BR, der vedrører et mere eller mindre tilsvarende faktum i forhold til syn og skøn som i nærværende sager. SKM2008.300.BR omhandlede ligeledes fastsættelse af markedsleje for en ubebygget grund ejet af et selskab, som grænsede op til hovedaktionærens personlige ejendom. Der var i sagen indhentet skønserklæring, men Landsskatteretten tilsidesatte denne og foretog et selvstændigt skøn baseret på den offentlige ejendomsvurdering + 8 % (metoden for skattemyndighedernes oprindelige skøn fremgår ikke klart af dommen). Byretten tilsidesatte Landsskatterettens skøn og lagde med følgende præmisser til grund, at den af syns- og skønsmandens vurderede leje skulle lægges til grund:

·         Sagens parter havde i enighed foranstaltet syn og skøn
·         Sagens parter havde i enighed anbefalet den udmeldte skønsmand
·         Sagens parter havde i enighed formuleret skønstemaet
·         Der var ikke grundlag for at anfægte skønsmandens habilitet og kompetence.

Faktum er således identisk på disse punkter i forhold til nærværende sager, da klagerne og Skattestyrelsen i enighed har foranstaltet syn og skøn, anmodet Dansk Ejendomsmæglerforening om at udpege en skønsmand, som begge parter har accepteret, og i enighed har formuleret skønstemaet. Skattestyrelsen har så vidt vi er bekendt heller ikke anfægtet skønsmandens habilitet og kompetence.

Dommen i SKM2008.300.BR blev efterfølgende indarbejdet i den daværende ligningsvejledning og videreført i den juridiske vejledning, hvor den fortsat fremgår af C.B.3.7 under afsnittet omkring fikseret leje.

Vi er derfor uforstående overfor, hvorfor Skattestyrelsen nu prøver at argumenterer for, at skønserklæringen skal forkastes, da Skattestyrelsen selv har været med til at udforme skønstemaet.

Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6

Konkret i forhold til grundende beliggende Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6, fremfører Skattestyrelsen, at brevet fra X Kommune er over 20 år gammelt og derfor ikke kan tillægges betydning, da grundende har gennemgået væsentlige ændringer.

Vi bemærker hertil, at adskillelsen i form af vandløbet mellem disse fire grunde og naboejendommen er den samme nu, som den var, da kommunen kom med sin udtalelse tilbage i august 2000. Dette er det relevante, når det skal vurderes, om grundene ejet af H1 skattemæssigt skal anses for at have været til rådighed for A. At der efterfølgende er sket ændringer af bebyggelse mv. på grundene, er således irrelevant, da det afgørende er hvorvidt, der er en klar adskillelse mellem grundene.

Skattestyrelsen inddrager nu også anskaffelsen af ejendommen beliggende Adresse Y8, By Y2, som ifølge Skattestyrelsen skulle bevise, at H1 alene har anskaffet ejendomme i As private interesse.

Vi bemærker hertil, at inddragelsen af Adresse Y8 for det første ikke har nogen relevans for sagen og for det andet er faktuelt forkert.

H1 foretager netop generelt ejendomsinvesteringer - herunder i grunde - og har således gentagne gange over de seneste 10-15 år erhvervet grunde eller ejendomme, som skal nedrives og genopføres, hvor det har været vurderet, at det gav forretningsmæssig mening (enten via selskabet selv eller underliggende datterselskaber).

Vi kan oplyse, at der de seneste 10-15 år bl.a. er foretaget nedenstående grundkøb eller lignende:

[…]

Tilsammen beløber de forskellige ejendomsaktiver i H1 og datterselskaber sig til omkring 2 mia. kr. på nuværende tidspunkt.

Det er således en misvisende fremstilling af de faktiske forhold, at Skattestyrelsen alene fremhæver ejendommen på Adresse Y8.

…"

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten var enig i, at grundene Adresse Y1 og Adresse Y2 har været stillet til rådighed for hovedanpartshaveren. Vedrørende værdiansættelsen anførte repræsentanten, at Skattestyrelsens opgørelse ikke kan anvendes, da den fører til et vilkårligt resultat. Markedslejen skal i overensstemmelse med skønserklæringen ansættes til 2.500 kr. pr måned + regulering på 2 % pr. år. for Adresse Y1 og 3.000 kr. pr. måned + regulering på 2 % pr. år for Adresse Y2.

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at grundene på Adresse Y3, Adresse Y4, Adresse Y5 og Adresse Y6 ikke havde været til rådighed for hovedanpartshaveren, da de er adskilt af det vandløb, som kommunen vedligeholder. Broen mellem klagerens beboelsesejendom og de fire grunde er ikke anlagt af hovedanpartshaveren. Såfremt grundene ikke anses for adskilt, skal værdien opgøres i overensstemmelse med skønserklæringen.

Skattestyrelsen fastholdt, at Skattestyrelsens afgørelser stadfæstes, dog således at såvel hovedanpartshaveren som selskabet nedsættes, for så vidt angår de udgifter til ejendomsskatter, gartner m.v., som selskabet har afholdt. Disse udgifter er indeholdt i den skønnede leje. Skønserklæringen kan ikke anvendes, idet den er baseret på, hvad en tilfældig 3. mand skulle betale for leje af grundene. Skattestyrelsen henviste bl.a. til SKM2024.348.VLR, hvor landsretten fandt, at lejen skulle fastsættes til diskontoen plus 4 % af hestenes værdi.  Skattestyrelsen fremlagde yderligere fotografier af grundene og anførte, at de samlet fremstår som en ugenert parklignende grund i sammenhæng med beboelsesejendommen.

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget
Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskatteloven § 4, således f.eks. vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods, jf. litra b.

Hvis en fysisk person har bestemmende indflydelse over for en juridisk person, skal der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvendes priser og vilkår for økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne havde fundet sted mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2. Hovedanpartshaveren er omfattet af bestemmelsen.

I Højesterets dom af 2. oktober 2008, offentliggjort i SKM2008.824.HR, havde en hovedaktionær vederlagsfrit haft rådighed over selskabets ejendom i perioder, hvor ejendommen ikke var udlejet til anden side. Højesteret udtalte, at der ved opgørelsen af selskabets skattemæssige resultat i statsskattelovens § 4, litra b, og ligningslovens § 2 var hjemmel til at medregne en lejeindtægt svarende til den fortjeneste, som selskabet ville have opnået ved udlejning til en uafhængig tredjemand.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
I de sammenholdte sager vedrørende hovedanpartshaveren, sagsnr. 21-0088287 og 24-0073505, har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at selskabet vederlagsfrit har stillet de seks grunde til rådighed for hovedanpartshaverens private benyttelse, og at værdien heraf udgør udbytte fra selskabet til hovedanpartshaveren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Selskabet skal i henhold til statsskattelovens § 4, litra b, og ligningslovens § 2 medregne en lejeindtægt svarende til den fortjeneste, som selskabet ville have opnået ved udlejning til en uafhængig tredjemand, jf. Højesterets dom af 2. oktober 2008, offentliggjort i SKM2008.824.HR.

Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat den fikserede lejeindtægt, hvoraf selskabet beskattes for indkomståret 2017 til 839.302 kr. Beløbet fremkommer som summen af 4 % af selskabets samlede anskaffelsessum for grundene på 15.100.000 kr., eller 604.000 kr., med tillæg af selskabets løbende udgifter vedrørende grundene til ejendomsskatter, gartner m.v. på i alt 235.302 kr. Den fikserede lejeindtægt er skønnet på samme måde, som Skattestyrelsen har ansat værdien af hovedaktionærens vederlagsfrie private rådighed over de seks grunde, hvilket skøn Landsskatteretten ikke har grundlag for at tilsidesætte, jf. Landsskatterettens afgørelse i de sammenholdte sager vedrørende hovedaktionæren, sagsnr. 21-0088287 og 24-0073505.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabets løbende udgifter vedrørende grundene til ejendomsskatter, gartner m.v. på i alt 235.302 kr. skal fratrækkes i den fikserede lejeindtægt på 839.302 kr. ved opgørelsen af den fortjeneste, som selskabet ville have opnået ved udlejning til en uafhængig tredjemand, jf. SKM2008.824.HR.

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse, således at selskabets indkomst og sambeskatningsindkomst nedsættes med 235.302 kr.