Udvikling af softwareprodukt - Forsøgs- og forskningsvirksomhed - Forhøjet fradrag - Skattekredit

Sagen angik, om omkostninger, som et selskab havde afholdt i indkomstårene 2019 og 2020 til udvikling af et softwarespil, var anvendt til forsøgs- og forskningsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og selskabet derved var berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. På baggrund af et afholdt syn og skøn fandt Landsskatteretten, at selskabet ikke havde løftet bevisbyrden for, at der var tale om ny videnskabelig viden eller forståelse eller om et nyt eller væsentligt forbedret produkt. Omkostningerne til udviklingen af softwareproduktet var derfor ikke omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og selskabet var derfor ikke berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Skattekredit var udbetalt for indkomståret 2019 og var med rette krævet tilbage, ligesom der ikke kunne ydes skattekredit for udgifter i indkomståret 2020. Landsskatteretten stadfæstede således Skattestyrelsens afgørelse.

Ligningslovens § 8 B, stk. 1, lov nr. 184 af 30. marts 1973, forarbejderne til loven (lovforslag nr. L 95 af 9. november 1972), § 8 B, stk. 4, § 8 X, lov nr. 1379 af 28. december 2011 om ændring af ligningsloven, de specielle bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. L 29 af 21. november 2011), § 8 X, stk. 1, § 8 X, stk. 5
Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

-

Skattestyrelsen har ikke anset de af selskabet afholdte udgifter i 2019 og 2020 til udvikling af et mobilspil for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Som konsekvens heraf har Skattestyrelsen fundet, at selskabet ikke er berettiget til udbetalingerne af skattekredit på 205.110 kr. og 543.377 kr. i henholdsvis indkomstårene 2019 og 2020 efter ligningslovens § 8 X, hvorfor den udbetalte skattekredit kræves tilbagebetalt.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. 

Faktiske oplysninger
H1 ApS med CVR-nr. […] (herefter "selskabet") blev stiftet den 12. juni 2019, og er registreret med branchekoden "582100 Udgivelse af computerspil". Selskabet har til formål at udvikle, markedsføre, licensere og sælge computerspil samt anden i forbindelse hermed stående virksomhed.

Selskabet har afholdt udgifter i indkomstårene 2019 og 2020 på henholdsvis 932.317 kr. og 2.469.897 kr. til udvikling af mobilspillet "X". Udgifterne er af selskabet opgjort således:

Selskabet anvendte ved indsendelsen af selvangivelserne for 2019 og 2020 reglerne om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Skattestyrelsen udbetalte herefter skattekredit med 22 % af 932.317 kr. i 2019 og 22 % af 2.469.896 kr. i 2020.

Selskabet anmodede den 4. november 2021 om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2020, da der ved opgørelsen af fradraget for udviklingsomkostningerne ikke var taget højde for det forhøjede fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 4.

I forbindelse med behandlingen af genoptagelsesanmodningen fandt Skattestyrelsen, at de af selskabet afholdte udgifter i 2019 og 2020 hverken var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 3, hvilket er en af betingelserne for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Skattestyrelsen traf efterfølgende afgørelse herom den 18. maj 2022.

Selskabet har i forbindelse med klagesagens behandling forklaret følgende om mobilspillet "X" og dets udvikling:

"(…)

Indledning
X har være under udvikling og i test i mere 3 år, hvilket udelukkende skyldes arbejdet og forskningen
[...].

Produktet
Produktets Front-end er en APP, som brugeren downloader til sin mobiltelefon og indeholder følgende i relation til [...]

Forskningshistorik (se vedhæftede timeline og versions-udgivelser)
2019
Selskabet stiftes i juni måned 2019 med det formål at forsøge at lave et underholdningsprodukt hvor [...]

2021
Da vi er meget presset økonomisk lykkes det os i april måned 2021 at få et lån af Vækstfonden på DKK. 1.5 Mill. som anvendes til videreudvikling og test af produktet (se vedlagte tilbud fra Vaesktfonden). 

Efter længere tids forskning (trial and error) er vi i maj mäned 2021 nået så langt at vi tør kaste os ud i en større test og beslutter at udgive produktet i England og Australien. Testen forløber væsentlig bedre end de forrige test og [...]

Baseret på feedback fra burger og data optimere yderligere på systemet og beslutter i august måned 2021 at lave en offentlig testlancering i USA.

[...]

Afslutning
I forlængelse af vores udgivelse af "Release Candidate 1" arbejder vi fortsat med at forske i og udvikler på [...],idet det er vores opfattelse at produktet vil kunne anvendes i mange andre sammenhænge fremadrettet.

[...]

Vi er også blevet opfordret til at søge patient på vores [...], men af økonomiske årsager er dette ikke en mulighed endnu."

Selskabet har endvidere fremlagt brugeranmeldelser fra Apples App Store og Googles Play Store, samt dokumentation for G1 Universitets godkendelse af projektets indgåelse i G1 Universitets projektbank.

Selskabet har derudover fremlagt en låneaftale med Vækstfonden, hvoraf selve lånet udgør 1,5 mio. kr. Det fremgår ikke af låneaftalen, hvad grundlaget for ydelsen af lånet har været.

Der er videre fremlagt udtalelser fra følgende fagpersoner:

[...]

Der er til brug for sagen den 12. marts 2024 afgivet syn- og skønserklæring ved […] Byret [...]. Af syn- og skønserklæringen fremgår følgende:

“(…)

Skønsmandens besvarelse
 [...]

Spørgsmål ID:
Skønsmanden bedes redegøre for, om H1 ApS under udviklingsforløbet af X i årene 2019 og 2020, må antages at have opnået ny videnskabelig og/ eller teknologisk viden og forståelse, idet der vedrørende sidstnævnte skal sammenlignes med det teknologiske niveau generelt på det pågældende tidspunkt?

Hvis ovenstående besvares bekræftende, bedes skønsmanden redegøre for hvilken ny videnskabelig og/eller teknologisk forståelse der er tale om.

Svar på spørgsmål ID:

Besvarelse af ny videnskabelig og/ eller teknologisk viden og forståelse deles i to svar:
1. Videnskabelig viden og forståelse
2. Teknologisk viden og forståelse

1) Ny videnskabelig viden og forståelse

X er i 2019 og 2020 ikke ny videnskabelig viden og forståelse. Der findes allerede teknologier til at [...]

2) Teknologisk viden og forståelse
[...]

Spørgsmål IE:
Skønsmanden bedes redegøre for, om der i 2019 og 2020, både nationalt og internationalt, var tilsvarende programmer med de samme egenskaber og muligheder som X havde på det pågældende tidspunkt - f.eks. [...]?"

Svar på spørgsmål IE:

Der var i 2019 og 2020 programmer der kunne [...], men der var ikke tilsvarende programmer, hverken nationalt eller internationalt, med de samme egenskaber og muligheder som X havde på det pågældende tidspunkt. X adskiller sig ved, at når en [...],som kan bruges i spillet.

Eksempel:

[...] 

(…)"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag på henholdsvis 932.317 kr. i indkomståret 2019 og 2.469.897 kr. i indkomståret 2020 efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Derudover har Skattestyrelsen ikke godkendt fradrag for 740.969 kr. efter ligningslovens § 8 B, stk. 4 i indkomståret 2020.

I forlængelse heraf har Skattestyrelsen afvist, at selskabet har været berettiget til udbetalingen af skattekredit på i alt 205.110 kr. i indkomståret 2019, samt 543.377 kr. i indkomståret 2020, hvorfor den tidligere udbetalte skattekredit kræves tilbagebetalt.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(…)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
1.4.1. Fradrag for forskning- og udviklingsomkostninger

Selskabet har oplyst, at afholdte omkostninger på 932.317 kr. i indkomståret 2019 og 2.469.897 kr. i 2020 vedrører udvikling af X konceptet. X er et spil, hvor spillere [...]

Det er selskabets opfattelse, at omkostninger til udvikling af X konceptet skal anses for forskning- og udviklingsomkostninger, omfattet af ligningslovens § 8 B, og der dermed kan gives skattekredit efter ligningslovens § 8 X vedrørende omkostningerne.

Skattestyrelsen har foretaget gennemgang af omkostninger afholdt til forskning- og udvikling på 932.317 kr. i indkomståret 2019 og 2.469.897 kr. i indkomståret 2020. Skattestyrelsen har ved denne gennemgang vurderet, at omkostningerne ikke opfylder kravene i ligningslovens § 8 B vedrørende forskning- og udviklingsomkostninger, hvorefter omkostningerne ikke berettiger til skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Ligningslovens § 8 X, stk. 1
Selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr. Udgør indkomståret en kortere periode end 12 måneder, nedsættes beløbet forholdsmæssigt. Beløb, der udbetales efter 1. pkt., medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 8 B, stk. 1
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Hvis udgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet."

Begrundelse for reglen i ligningslovens § 8 B
Af Den Juridiske vejledning 2021, afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår det, at det ved forarbejderne til indførsel af ligningslovens § 8 B var forudsat, at de af ligningslovens § 8 B, stk. 1, omfattede udgifter til forsøg og forskning ikke kunne fradrages som driftsomkostninger. Sædvanlige driftsomkostninger er derfor ikke omfattet af bestemmelsen. Som undtagelse hertil nævner forarbejderne personer, der har det som erhverv at drive forskning, idet disse vil have driftsomkostningsfradrag for udgifterne.

Ligningslovens § 8 B råder således bod på den manglende fradragsret samtidig med, at bestemmelsen muliggør en fradragsret, selv om udgifterne er afholdt af en virksomhed, der endnu ikke er i gang med at drive erhvervsmæssig virksomhed. Den supplerer og udvider dermed de regler om driftsomkostningsfradrag, der gælder for bl.a. opfindere i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og som kræver, at erhvervsvirksomheden er i gang.

Samlet set er reglen indført for at fremme forsøgs- og forskningsaktiviteter, herunder også grundforskning, og dermed Danmarks konkurrenceevne.

Definition på forskning- og udviklingsomkostninger
Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 8 B, at fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden.
Herved forstås ifølge forarbejderne anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Ifølge forarbejderne omfattes desuden den anvendte forskning, hvorved ifølge forarbejderne forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at følgende projektkriterier skal være opfyldt, for at de til projektet knyttede udgifter kan opnå fradragsret efter ligningslovens § 8 B:

·                            Projektet skal indeholde et nyhedselement. Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering", eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskningsaktivitet.
·                            Projektet skal indeholde et element af kreativitet. Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye metoder til at udføre gængse opgaver, på basis af tilgængelig viden, efter en konkret vurdering kan være omfattet.
·                            Projektet skal indeholde et usikkerhedsmoment. Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås.

Vedrørende softwareudvikling
Vedrørende softwareudvikling gælder overordnet, at udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.

Omfattet er ikke:
·                            Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet.
·                            Rutinemæssige softwareopdateringer.
·                            Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
·                            Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.
·                            Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
·                            Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes.

For at projektet er omfattet af reglen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, må der i relation til udvikling af software således være tale om software, der i dets anvendelse eller afhjælpning af procedurer mv. er enestående og kan anvendes i et hidtil ukendt felt eller kan afhjælpe hidtil uløste problemstillinger.
I forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8 X i lovforslag L 29 fremsat d. 21. november 2011, blev der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget på side 6 nævnt, hvilke typer af aktiviteter, som blandt andet ikke kan omfattes af bestemmelsen:

"Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software". 

Omkostninger der ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B er yderligere præciseret i høringssvaret fra FSR til lovforslag L 29 af 21. november 2011, hvori følgende fremgår:
"Ydelser som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt udvikling af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling. Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen".¹

Skatteministeriet bemærker følgende hertil i høringsskemaet:
"Udgifterne til ordningen skal kunne holdes indenfor den økonomiske ramme, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de anførte aktiviteter under ordningen."
¹Skattestyrelsens understregning.

X konceptet
Simpelt beskrevet er X konceptet et computerspil, hvor man [...]

Det er ikke uddybet, hvilke komponenter der indgår i udviklingen af X konceptet. Skattestyrelsen skal understrege, at hvis der indgår flere komponenter, udover software, skal hver enkelt udviklet del vurderes særskilt for, om der kan anses at være medgået udgifter til forsøg og forskning omfattet af ligningslovens § 8 B.

Et eksempel på, at der skal ske opdeling, kan være at der udvikles en ny bilmotor der drives af alternativt brændstof, evt. luft, her vil det alene være omkostninger til udvikling af den nye motor der kan anses som forskning- og udviklingsomkostninger, og ikke omkostninger til fremstilling af hele bilen. Denne opfattelse fremgår også af den juridiske vejledning 2021, afsnit C.C.2.2.2.20 hvor følgende er nævnt:

"Udviklingsprojekter vil typisk skulle indeholde en fase, hvor der afprøves generisk viden i forhold til den påtænkte anvendelse. Et eksempel kunne være et projekt, hvor man påtænker at overføre kendt teknologi til anvendelse i en bil under udvikling.
Omkostninger, der påløber efter at de ovenfor nævnte generelle kriterier ikke længere er opfyldt, vil som hovedregel ikke kunne omfattes."

Herudover fremgår følgende af Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, refereret i SKM2020.501.LSR, Landsskatteretten bemærker: "For at udviklingen og forskningen herefter kan omfattes af bestemmelsen må kræves, at denne indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt mv."
…
"Udgifterne omfatter nyudviklinger/ændringer bl.a. i relation til web baseret kundeplatform, hvormed arbejdsgange automatiseres, samtidig med at kundernes oplevelse af H3 øges, ligesom der gives mulighed for deaktivering af kunder mv., web baseret standardskabelon til fragtopsætning, web baseret aftaleskema med kunder, hvorved der indføres automatisering fra tilbud til fx fakturering, web baseret program for rettelser, web baseret bookingsystem, lagerstyringssystem, arkivsystem, dataplatform, hjemmeside mv. Tidligere har der i vidt omfang været tale om manuelt udførte processer. Der henvises til ovenstående afsnit, Faktum for yderligere detaljering.
Det findes herefter ikke godtgjort, at der er tale om sådanne udgifter, som kan anses for omfattet af forsøgs- og forskningsudgifter i ligningslovens § 8B. Der er således ikke oplyst om sådan ny viden mv. i forhold til eksisterende viden, teknik mv., som må kræves, jf. ovenfor."

Selskabet har i forlængelse af møde afholdt den 14. februar 2022, hvor vores forslag til ændring af skatteansættelsen af 4. januar 2022 blev drøftet, fremsendt yderligere uddybning af projekt X.

Selskabet har i indsigelse til vores forslag til ændring af skatteansættelsen af 4. januar 2022 påpeget nedenstående forhold, som selskabet mener dokumenter / sandsynliggør, at de omhandlede omkostninger skal anses som forsøg- og forskningsomkostninger jf. ligningslovens § 8 B.

Vedrørende produktet er det oplyst, at produktets front-end består af en App, som brugeren downloader til sin mobiltelefon. App’en indeholder funktioner som muliggør [...]

Der er herudover i brev af 9. marts 2022 angivet flere usikkerhedsmomenter i projektet, som Skattestyrelsen ikke har bemærkninger / kommentarer til.

Ovenstående yderligere bemærkninger fra selskabet ændrer ikke på Skattestyrelsens vurdering af projektet i forhold til vores forslag til ændring af skatteansættelsen af 4. januar 2022.

Selskabet har endvidere, som dokumentation for det nyhedsskabende i X konceptet fremsendt projektbeskrivelse fremsendt til G1 Universitets projektbank samt kopi af mail fra G1 Universitet vedrørende godkendelse af projektet som specialeprojekt.

Vi finder dog ikke, at der i materialet til og fra G1 Universitet fremgår oplysninger som dokumenterer at projektet kan være omfattet af forsøg- og forskningsbegrebet jf. ligningslovens § 8 B.

Der er endvidere fremsendt lånetilbud og endelig lånetilbud fra Vækstfonden. Vurderet ud fra betingelserne for optagelse af lån hos vækstfonden mener vi ikke, at betingelserne for optagelse af lån hos vækstfonde er af en sådan karakter, at lånegodkendelsen dokumenterer / sandsynliggør, at omkostninger til projekt X kan omfattes af fradragsretten i ligningslovens § 8 B.

Der henvises i indsigelsen til vores forslag endvidere til tre forskellige afgørelser fra Landsskatteretten, som vi har nedenstående kommentarer / bemærkninger til.

SKM2021.367.LSR / SKM2016.199.SR
Selskabet har i sin argumentation for fradrag efter ligningslovens § 8 B samt udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X henvist til Landsskatterets afgørelse af 5. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.367.LSR. Selskabet finder afgørelsen af 5. maj 2021 (SKM2021.367.LSR) central i relation til X projektet. Selskabet henviser endvidere til, at Landsskatteretten i SKM2021.367.LSR har henvist til Skatterådets afgørelse refereret i SKM2016.199.SR.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at SKM2021.367.LSR danner praksis for hvilke omkostninger der er omfattet af forsøg- og forskningsbegrebet jf. ligningslovens § 8 B. Skattestyrelsen har derfor indbragt SKM2021.367.LSR for domstolene.

Ikke offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten med J.nr. 20-00908865
Den ikke offentliggjorte afgørelse fra Landsskatteretten kan ikke tillægge betydning ved afgørelse i nærværende sag. Afgørelsen er ikke offentliggjort, og vi har ikke kendskab til de konkrete forhold i sagen. Vi finder således ikke, at den ikke offentliggjorte afgørelse er udtryk for praksis vedrørende forsøg- og udviklingsomkostninger jf. ligningslovens § 8 B.

Vi har dog bemærket, at Landsskatteretten ved bedømmelse af de omhandlede omkostninger har lagt vægt på den interesse og økonomiske støtte, som selskabet, i sag med J.nr. 20-00908865, har opnået fra eksterne institutioner.

Skattestyrelsens gennemgang af den fremsendte indsigelse har således ikke ændret på vores vurdering af de omhandlede omkostninger i forhold til vores forslag af 4. januar 2022.

Der er ved vore afgørelse lagt særlig vægt på nedenstående
[...]

Det er herefter, ud fra de foreliggende oplysninger, Skattestyrelsens opfattelse, at omkostninger afholdt til udvikling af X konceptet ikke kan betragtes som forskning- og udviklingsomkostninger jf. definitionen i ligningslovens § 8 B.

Omkostninger på 932.317 kr. i indkomståret 2019 og 2.469.897 kr. i indkomståret 2020 afholdt til X konceptet anses således ikke at være afholdt til forsøg og forskning i tilknytning til selskabets erhverv, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1. Forhøjet fradrag jf. ligningslovens § 8 B, stk. 4 på 30% af omkostningerne på 2.469.897 kr., svarende til 740.969 kr. godkendes herefter heller ikke.

Omkostningerne på 932.317 kr. i indkomståret 2019 og 2.469.897 kr. i indkomståret 2020 godkendes i stedet fratrukket jf. ligningslovens § 8 N og/eller statsskattelovens § 6 a.

Da omkostningerne på 932.317 kr. i indkomståret 2019 og 2.469.897 kr. i 2020 ikke anses for omfattet af reglerne i ligningslovens § 8 B kan der ikke gives skattekredit på førnævnte beløb i indkomstårene 2019 og 2020, dette jf. ligningslovens § 8 X.

Den tidligere udbetalte skattekredit på 205.110 kr. vedrørende indkomstår 2019 og 543.377 kr. vedrørende indkomstår 2020 genopkræves derfor.

1.4.2. Ændring i selskabets skattepligtige indkomst / underskud til fremførsel

Selskabets indkomster kan i henhold til ovenstående opgøres således:

1.4.2.1. Indkomstår 2019

Selvangivet/oplyst indkomst                                                                                            -113.433 kr.
Ikke godkendt skattekreditbeløb, beløbet indgår herefter i indkomsten           -932.317 kr.
Ansat indkomst                                                                                                                   -1.045.750 kr.

Underskud kan, jf. selskabsskattelovens § 12, fremføres til modregning i senere års indkomster.

Underskud til fremførsel
Saldoværdi primo 2019                                                                                                                      0 kr.
Underskud i 2019                                                                                                                1.045.750 kr.
Underskud til fremførsel ultimo 2019                                                                           1.045.750 kr.

1.4.2.2. Indkomstår 2020

Oplyst indkomst (felt 076a)                                                                                                    -980.429 kr.
Ikke godkendt fradrag opgjort efter ligningslovens § 8 B, stk. 4                                   740.969 kr.
Ikke godkendt skattekreditbeløb, indgår herefter i indkomsten                              -2.469.897 kr.
Ansat indkomst                                                                                                                         -2.709.357 kr.

Underskud kan, jf. selskabsskattelovens § 12, fremføres til modregning i senere års indkomster.

Underskud til fremførsel
Saldoværdi primo 2020                                                                                                     1.045.750 kr.
Underskud i 2020                                                                                                                 2.709.357 kr.
Underskud til fremførsel ultimo 2020                                                                            3.755.107 kr.

(…)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til klagen i sit høringssvar af 11. august 2022:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Vi skal dog gøre opmærksom på, at der i vores afgørelse indgår oplysninger fra en ikke offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten med J.nr. 20-0090865. Denne afgørelse er efter, at vi har truffet afgørelse i sagen blevet offentliggjort som [SKM2022.289.LSR]. Dette uden at have betydning for vores afgørelse. Vi har dog bemærket, at Landsskatteretten i [SKM2022.289.LSR] ved vurdering af fradragsret efter ligningslovens § 8 B har lagt afgørende vægt på den interesse og økonomiske støtte som selskabet i denne sag havde modtaget fra eksterne institutioner, en sådan lignende interesse og støtte mener vi ikke har fundet sted i sagen vedrørende H1 ApS.

Selskabet henviser vedrørende interesse og støtte fra eksterne parter til bilag 7 og bilag 9 i den fremsendte klage. Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke af bilag 7 og bilag 9 fremgår oplysninger der dokumenterer/sandsynliggør, at udviklingen af det omhandlede projekt (X) er så unikt og nyhedsskabende, at projektet er omfattet af forskning-og udviklingsbegrebet jf. ligningslovens § 8 B, og omkostningerne til projektet dermed kunne være fradragsberettiget jf. ligningslovens § 8 B.

Vedrørende bilag 7 i klagen
Det er Skattestyrelsens vurdering, at selvom projekt X passer ind som et specialeprojekt dokumenterer dette ikke, at de omhandlede udgifter kan karakteriseres som forskning- og udviklingsomkostninger som er fradragsberettigede jf. ligningslovens § 8 B.

Vedrørende bilag 9 i klagen
I ekspertudtalelse fra [Navn udeladt] konkluderes følgende om X konceptet (her oversat fra engelsk til dansk), "Det er min opfattelse, at X er et teknisk innovativt spil. [...] i spillet er imponerende, og den er på forkant med, hvad teknologi kan i disse dage på mobilenheder. Så vidt jeg ved, er der ingen andre spil eller apps, der bruger denne teknologi".

Ovenstående underbygger, efter Skattestyrelsens vurdering, at der er tale om kendt teknologi, som er sammensat/ anvendt på en - formodentlig - ny måde. Enkeltdelene i projekt X er således ikke unikke og nyhedsskabende jf. begreberne i ligningslovens § 8 B.

Selskabet henviser endvidere i klagen til, at selskabet har modtaget lånetilbud fra Vækstfonden. Jf. opslag på Vækstfondens hjemmeside (https://vf.dk/formaal-og-strategi/) er Vækstfondens formål, at udvælge og udvikle de virksomheder, som Danmark ikke må gå glip af. Til det formål har vækstfonden tre pejlemærker der styres efter, Innovationskraft, Samfundsafkast og Ansvarlighed. Det er således ikke et krav for at opnå støtte / lån fra Vækstfonden, at virksomheden beskæftiger sig med forskning- og udvikling jf. begreberne i ligningslovens § 8 B. Modtaget støtte fra Vækstfonden kan derfor ikke stå alene ved bedømmelse af den omhandlede udgifts karakter, men kan indgå som et element i en samlet bedømmelse.

(…)"

Skattestyrelsen er endvidere kommet med følgende udtalelse af 24. juni 2024 til syn- og skønsrapporten af 12. marts 2024:

“(…)

Skattestyrelsen skal indledningsvis gøre opmærksom på, at definition på udviklingsarbejder omfattet af ligningslovens § 8 B er, at der skal være frembragt noget nyt eller væsentligt forbedret.

Landsskatteretten har vedrørende softwareudvikling tidligere oversat dette til, at der skal være genereret ny teknologisk viden og forståelse, og at ikke enhver ny viden og erkendelse er omfattet. Eller: En alene mindre bevægelse fra kendt teknologi er ikke omfattet. Dette jf. SKM2023.196.LSR samt flere andre afgørelser fra Landsskatteretten.

Skattestyrelsen skal understrege, at det vil tale imod at der er genereret ny teknologisk viden og forståelse, hvis en bevægelse fra kendt teknologi til en påstået ny teknologisk erkendelse, alene er sket under anvendelse af almindelig fagmandserfaring og under anvendelse af kendte teknologier.

Givet disse præmisser, mener Skattestyrelsen ikke, at der jf. syns- og skønsrapporten skulle være tale om forsøg- og forskning i nærværende sag, altså at der skulle være opnået nogen ny - væsentlig - viden og forståelse under forløbet. Og da slet ikke i de påklagede indkomstår, indkomstårene 2019 og 2020.

X er, jf. svar på spørgsmål IB i syns- og skønsrapporten, udviklet under anvendelse af kendte metoder, der er ikke anvendt nye eller ikke tidligere anvendte teknikker til at få systemerne til at fungere sammen.

Udviklingen af X kræver, jf. besvarelsen af spørgsmål 5 og 6, alene almindelig programmørerfaring.

I indkomstårene 2019 og 2020 har udvikler ikke opnået nogen væsentlige erkendelser, jf. besvarelsen af spørgsmål ID. Det fremgår således af besvarelsen, at X ikke indeholder ny videnskabelig viden og forståelse, og at de omhandlede teknologier findes i forvejen.

Hvorvidt man på noget tidspunkt opnår ny teknologisk viden og forståelse i forhold til teknologiens stadie generelt, synes ikke entydigt besvaret ved spørgsmål ID.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det ikke har betydning for fradragsretten efter ligningslovens 8 B, at der ikke findes et helt ensartet spil på markedet - dette gør måske spillet unikt, men det er ikke udtryk for, at der under udviklingsarbejdet er genereret ny teknologisk viden og forståelse.

Herudover har vi ikke bemærkninger til den fremsendte syns- og skønsrapport.

(…)" 

Klagerens opfattelse
Selskabet har fremsat påstand om, at 932.317 kr. af selskabets underskud i indkomståret 2019 samt 2.469.897 kr. af selskabets underskud i indkomståret 2020 er udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

I forlængelse heraf har selskabet fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til udbetalingerne af skattekredit på 205.110 kr. i indkomståret 2019, samt 543.377 kr. i indkomståret 2020.

Selskabet har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"(…)

1.   PÅSTANDE
Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at H1 ApS’ skattepligtige indkomst for indkomståret 2019 og indkomståret 2020 ændres til det selvangivne, og at selskabet er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X, stk. 1, opgjort som værdien af underskuddet i indkomståret 2019 og indkomståret 2020.

2.    SAGENS PROBLEMSTILLINGER
Nærværende sag angår, om udgifter afholdt af H1 ApS i indkomstårene 2019 og 2020 forbundet med udvikling af mobilspillet, X, skal anses for at være "forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv" i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1.

Foruden denne retlige problemstilling indeholder nærværende sag en praktisk problemstilling. Skattekreditten for indkomstårene 2019 og 2020 er udbetalt til Selskabet, og Skattestyrelsen har altså nu truffet afgørelse om, at den udbetalte kredit genopkræves. Den udbetalte skattekredit er indgået i Selskabets løbende drift for at afvikle en likviditetsbelastning, som netop er hele baggrunden for indførelsen af skattekreditordningen.

3.    SAGSFREMSTILLING
[...]

4.   DEN RETLIGE RAMME
Ligningslovens § 8 B, stk. 1, blev indført ved lov nr. 184 af 30. marts 1973. Det følger af bestemmelsen, at udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten kan fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår.

Afgørende for fradragsretten er, om udgiften "afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv".

I lovbemærkningerne, jf. lovforslag nr. 95 fremsat 17. maj 1973, er det citerede retsfaktum beskrevet på følgende måde:

"Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har igang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte. Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning» d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser. I princippet vil fradragsretten derimod ikke omfatte den såkaldte grundforskning. Herved forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål og anvendelser. Da grænserne til den anvendte forskning imidlertid er flydende, vil det ofte ikke være muligt at adskille de to former for originale undersøgelser. 

[…]
De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser." (mine understregninger)

Ved en senere lovændring, jf. lov nr. 835 af 18. december 1987, blev udgifter til "grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed", også omfattet af bestemmelsen.

Det følger af ligningslovens § 8 X, stk. 1, 1. pkt., at selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Ligningslovens § 8 X, stk. 1, blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011. Om baggrunden for loven hedder det i lovbemærkningerne, jf. lovforslag nr. 29 fremsat 21. december 2011:

"Efter forslaget skal virksomheder have mulighed for at få udbetalt skattekreditter for forsknings- og udviklingsaktiviteter. Virksomheder, der investerer i forskning og udvikling, har ofte underskud. Det betyder, at de ikke kan udnytte deres fradrag for investeringer i forskning og udvikling. Det forstærker deres problemer med at skaffe kapital, og der vil være en vis risiko for, at fradrag først senere eller aldrig kan udnyttes. Derfor foreslår partierne bag finanslovsaftalen, at virksomheder under visse betingelser kan få skattekredit for deres investeringer i forskning og udvikling. En skattekredit er en slags lån, der betales tilbage, når en virksomhed har overskud."

Af lovbemærkningerne fremgår blandt andet følgende under afsnittet "gældende ret":

"Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter m.v. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser." (mine understregninger)

I lovbemærkningerne er der indsat eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af skattekreditordningen:

"Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software." (mine understregninger)

Der findes en relativt beskeden praksis om forståelsen af ligningslovens § 8 B, stk. 1, - og dermed også om skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X, stk. 1.

I Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2016.199.SR, fandt Skatterådet, at et selskabs udgifter til udvikling af en applikation ("app") til online lektiehjælp var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og derfor kunne indgå i grundlaget for skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Afgørelsen begrundes med:

"G ApS har afholdt - og forventes at afholde yderligere - omkostninger med henblik på udvikling af en applikation/et edb program, der faciliterer online lektiehjælp. Der er efter det oplyste tale om et innovativt/fornyende produkt, hvilket også tydeliggøres ved Markedsfondens deltagelse. Produktet udvikles med henblik på kommercialisering heraf."

Skatterådet lagde således afgørende vægt på selskabets forklaringer om det innovative ved selve produktet, samt at det innovative element også er anerkendt af Markedsfonden.

I afgørelsen optrykt i SKM2020.230.LSR fik et selskab medhold i, at udgifter til udvikling af en ny type silke var omfattet af ligningslovens § 8 B. Landsskatteretten begrundede afgørelsen med, at der var tale om udvikling af nye materialer, som selskabet efterfølgende har anvendt i tøjkollektioner. Landsskatteretten udtalte til sidst generelt:

"[…] at det ikke er en forudsætning for, at en udgift kan karakteriseres som udgift til forsøgs- og forsikringsvirksomhed, at selskabet opnår patent på produktet, eller at selskabet er det eneste, der anvender det færdigudviklede produkt."

I afgørelsen optrykt som SKM2021.367.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til udvikling af en handelsplatform, der blandt andet kunne indhente oplysninger fra forskellige landes toldmyndigheder i forbindelse med kundernes handel på platformen, var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Som en del af begrundelsen udtaler Landsskatteretten sig generelt om, hvordan ligningslovens § 8 B, stk. 1, skal forstås og anvendes. Opsummerende lyder begrundelsen:

·                            at et krav om, at en virksomhed, for at opnå fradrag i henhold til ligningslovens § 8 B, skal drive erhverv med forskning, ikke harmonerer med, at egentlige forskningsvirksomheder har adgang til fradrag for udgifter hertil allerede i medfør af statsskattelovens § 6,

·                            at udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer mv. er omfattet ligningslovens § 8 B,

·                            at anvendelsesområdet for og omfanget af ligningslovens § 8 B må vurderes i forhold til den faktiske udvikling i samfundet, hvor langt størstedelen af alle virksomheder i dag benytter sig af IT-systemer som led i driften af deres virksomhed, i modsætning til hvad der var sædvanligt ved indførelsen af ligningslovens § 8 B i 1973, og

·                            at der må skelnes mellem, om udgifterne vedrører selve udviklingen af applikationer og digitale løsninger, eller om udgifterne vedrører den løbende og efterfølgende brug af applikationerne og altså ikke selve udviklingen.

SKM2022.289.LSR er en ny afgørelse fra juni 2022. I afgørelsen fandt Landsskatteretten, blandt andet med henvisning til afgørelsen SKM2021.367.LSR, at udgifter til udvikling af en digital platform var omfattet af ligningslovens § 8 B:

"Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at der ved den løbende udvikling af markedsplatformen i indkomståret er skabt et fornyende og innovativt produkt, som er udviklet med henblik på kommercialisering, og at de afholdte udgifter hertil således er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der er ved vurderingen lagt vægt på den detaljerede beskrivelse af den løbende udviklingsproces og markedsplatformens funktioner, herunder dens indhold af en avanceret udveksling af data vedrørende informationer om produkt, logistik og salg mellem de involverede virksomheder, forhandlere og kundesegment. Til bedømmelse af udgifternes karakter har Landsskatteretten tillige lagt afgørende vægt på den interesse og økonomiske støtte, som selskabet har opnået fra eksterne institutioner, der har fokus på innovation og nyskabende aktiviteter med henblik på erhvervsmæssig indtjening. Selskabets udviklingsprocesser er således støttet ved Innovationsfondens bevilling, Vækstfondens lånetilbud samt investeringer af G5 A/S." (min understregning)

Med SKM2022.289.LSR "stadfæster" Landsskatteretten således sin egen praksis om forståelsen af ligningslovens § 8 B.

5. ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at Selskabets udgifter til udvikling af X er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og derfor skal indgå i grundlaget for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

For det første gøres det gældende, at de for sagen relevante udgifter vedrører Selskabets udvikling af X. Der er ikke tale om rutinemæssig udvikling af software. Der kan først blive tale om rutinemæssig udvikling på det tidspunkt, hvor der foreligger et færdigudviklet produkt, jf. afgørelsen trykt i SKM2020.367.LSR:

"Udviklingen af de enkelte projekter anses ikke for at være af rutinemæssig karakter, henset til at der er tale om ny- og videreudviklede systemer, processer og algoritmer, og at alt indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af selskabets specifikke krav og ønsker. Landsskatteretten bemærker hertil, at der må skelnes mellem, om udgifterne vedrører selve udviklingen af applikationer og digitale løsninger, eller om udgifterne vedrører den løbende og efterfølgende brug af applikationerne og altså ikke selve udviklingen. I nærværende sag finder Landsskatteretten, at de afholdte udgifter i stort omfang vedrører selve udviklingen af de digitale løsninger." (mine understregninger)

X er ikke færdigudviklet. Det er helt sædvanligt, at techselskaber tester deres produkter af, inden de udgiver en endelig og færdigudviklet version. De tidligere releaseversioner til og med udgivelsen i februar 2022 er således en del af selve udviklingen af X. Det er derfor alene udgifterne til udvikling af X fra det tidspunkt, hvor produktet er færdigudviklet, der ikke omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1, da sådanne udgifter må anses for at vedrøre "den løbende og efterfølgende brug af applikationen" og altså ikke, som tilfældet er her, "selve udviklingen".

For det andet gøres det gældende, at Selskabet er i gang med at udvikle et nyt produkt, som ikke tidligere er set på markedet for spil til mobiltelefoner.

Det nyskabende element er ikke blot anerkendt af Selskabet selv og dets brugere. Universitets- og forskningsmiljøet anser også X for at være et nyt produkt. Der kan i den forbindelse foreløbigt henvises til bilag 7 og 9. Denne videnskabelige anerkendelse vil ikke være mulig at opnå, hvis Selskabets udvikling alene var rutinemæssig og altså ikke indeholdte noget nyt.

Derudover skal det erindres, at Selskabet under selve udviklingen af X har modtaget økonomisk støtte fra Vækstfonden. Dette engagement fra Vækstfonden tydeliggør også, at X er et innovativt fornyende produkt, jf. afgørelserne trykt i SKM2016.199.SR og SKM2022.289.LSR.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår:

"Der er ved vore afgørelse lagt særlig vægt på nedenstående
De udviklede enkeltdele, scanner, databaseopkald, databasesvar m.v. anses ikke isoleret set at være nyhedsskabende og unikke. Enkeltdele som indgår i projektet anses således allerede at findes på markedet.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en IT-platform med spilunivers, i sit grundprincip, allerede findes på markedet.
Jf. kravene til forskning- og udviklingsomkostninger i ligningslovens § 8 B, lægges der vægt på, at der ved udviklingen opnås et teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt. Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke i X konceptet er opnået en sådan teknologisk eller videnskabeligt fremskridt. Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at X konceptet ikke indeholder teknologisk eller videnskabelig fremskridt som krævet for at der kan gives fradrag jf. ligningslovens § 8 B.
Vi finder ikke, at selskabet har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at udvikling af det omhandlede computerspil indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologisk fremskridt i forhold til allerede kendt teknik/software på spilområdet. Vi skal hertil bemærke, at selskabets egen forklaring på nyudvikling ikke kan anses som tilstrækkelig dokumentation.
Endelig skal vi understrege, at det er selskabet, der har bevisbyrden for, at de omhandlede omkostninger kan kvalificeres som forsøgs- og udviklingsomkostninger efter ligningsloven § 8 B, stk. 1. Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og at denne udgift er fradragsberettiget, påhviler således som udgangspunkt den skattepligtige. Dette følger af Højesterets dom af 19. marts 2004 - SKM2004.162.HR." (mine understregninger)

Skattestyrelsens begrundelse må sammenfattende forstås på den måde, at det er Skattestyrelsens synspunkt, at fradrag for udgifter til software i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1, fordrer, at der konkret er tale om ny software, der ikke findes andre steder.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens retsanvendelse er forkert.

Skattestyrelsens retsanvendelse er baseret på "projektkriterierne" nævnt i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.2.2.20, samt Landsskatterettens afgørelse trykt SKM2020.501.LSR. Projektkriterierne er efter det oplyste i vejledningen opstillet med "inspiration" fra Frascati manualen.

Hvad angår Frascati manualen, bemærkes det, at den alene er tænkt som et statistisk værktøj for måling af OECD’s landenes udgifter til "Research and Experimental Development". Frascati manualen er - måske af den grund - ikke nævnt med et ord i hverken lovbemærkningerne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller lovbemærkningerne til ligningslovens § 8 X, stk. 1.

I SKM2020.501.LSR udtaler Landsskatteretten:

"For at udviklingen og forskningen herefter kan omfattes af bestemmelsen må kræves, at denne indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt mv."

Landsskatterettens udtalelse ses i det hele at være baseret på et ministersvar afgivet under det lovforberedende arbejde forud for vedtagelsen af ligningslovens § 8 X. Ministersvaret vedrører, hvorvidt "innovationsaktiviteter" også omfattes af lovforslaget. Ministersvaret er afgivet godt og vel 40 år efter, ligningslovens § 8 B, stk. 1, blev vedtaget. Af den grund kan ministersvaret ikke være afgørende for, hvordan ligningslovens § 8 B, stk. 1, skal forstås.

Kriteriet om ny software forstået som teknologisk eller videnskabeligt fremskridt har ikke støtte i lovtekstens ordlyd eller bemærkningerne hertil. I lovbemærkningerne til ligningslovens § 8 X, stk. 1, der altså retskildemæssigt skal anses for at være efterarbejder til ligningslovens § 8 B, stk. 1, er det alene nævnt, at skattekreditordningen ikke omfatter rutinemæssig udvikling af software. Dette er ikke det samme, som at det har været lovgivers intention, at kun ny software er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Softwaren må bare ikke være rutinemæssig.

Det fremgår eksplicit af de ovenfor citerede lovbemærkninger til ligningslovens § 8 B, at der skal sondres mellem "udviklingsarbejde" og "forskning":

" Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning» d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser. (mine understregninger)

Udviklingsarbejde og forskning er to forskellige begreber. Fælles er dog, at de omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1. At der er tale om to selvstændige begreber bestyrkes yderligere af følgende udtalelse i lovbemærkningerne:

"Af beretningen for 1971 fra Danmarks teknisk-videnskabelige forskningsråd, Statens teknisk-videnskabelige fond og Statens lånefond for erhvervsforskning fremgår det, at det danske erhvervsliv i 1969 benyttede 1,4 pct. af driftsudgifterne vedrørende forsøgs- og forskningsvirksomhed til grundforskning, 20,9 pct. af udgifterne medgik til anvendt forskning, og de resterende 77,7 pct. af udgifterne gik til udviklingsarbejdet."

Hvis der ikke var tale om to selvstændige begreber, ville angivelsen af den procentvise forskel på udgifter til forskning og udgifter til udviklingsarbejde være illusorisk.

Lovgivers kursivering af begreberne "udviklingsarbejde", "forskning" og "grundforskning" taler også for, at det er selvstændige begreber med forskelligt indhold.

Ved udviklingsarbejde er anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe, for eksempel nye produkter og materialer, tilstrækkelig til, at de forbundne omkostninger er omfattet af bestemmelsen.

Ved forskning er fradragsretten - modsat udviklingsarbejde - betinget af, at forskningen består af originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse. Det er således alene ved forskning, at der stilles krav om ny viden. Dette hænger formentlig også sammen med, at virksomheder, der har som hverv at drive forskningsvirksomhed, allerede før vedtagelsen - og fortsat i dag - kan fradrage de hermed forbundne udgifter efter statsskattelovens § 6a.

Skattestyrelsen tager ikke ved Afgørelsen højde for lovbemærkningernes sondring mellem "udviklingsarbejde" og "forskning". Skattestyrelsen blander de to begreber sammen, hvilket naturligt fører til en forket subsumption.

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at Selskabets udgifter til udvikling af X i 2019 og 2020 er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed indgår i grundlaget for udbetaling af skattekredit.

(…)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant er den 23. september 2022 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 11. august 2022:

“(…) 

1. PRODUKT ELLER ENKELTEDELE AF ET PRODUKT
Skattestyrelsen har i udtalelsen, side 2, afsnit 2, sammenfattet "konklusionen" i [Navn udeladt]s udtalelse (bilag 9) på dansk på følgende måde:

"Det er min opfattelse, at X er et teknisk innovativt spil. [...], og den er på forkant med, hvad teknologi kan i disse dage på mobilenheder. Så vidt jeg ved, er der ingen andre spil eller apps, der bruger denne teknologi." 

Skattestyrelsen skriver i det efterfølgende afsnit, at ekspertudtalelsen fra [Navn udeladt] underbygger:

"[…] at der er tale om kendt teknologi, som er sammensat/ anvendt på en - formodentlig - ny måde. Enkeltdelene i projekt X er således ikke unikke og nyhedsskabende jf. begreberne i ligningslovens § 8 B." (min understregning)

Skattestyrelsens fortolkning af bilag 9 bestrides.

[Navn udeladt]s konklusion er ikke, at Selskabet anvender "kendt teknologi". Konklusionen er den stikmod-satte. [Navn udeladt] anerkender således, at [...]systemet er nyt i den forstand, at det er "på forkant med, hvad teknologi kan i disse dage på mobilenheder". Når [Navn udeladt] i samme afsnit udtaler, at der, så vidt han ved, ikke er "andre spil eller apps, der bruger denne teknologi", er det jo blot en sproglig og naturlig understregning af, at Selskabet endnu ikke har fået patent på [...]systemet.

Baggrunden for den manglende patentering, men også den manglende betydning heraf i forhold til fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, er der redegjort for i klageskriftet, side 4, afsnit 5, samt side 7, afsnit 2, hvor der henvises til Landsskatterettens begrundelse i afgørelsen offentliggjort som SKM2020.230.LSR.

Skattestyrelsen ses fortsat at være af den opfattelse, at det afgørende for, om udgifterne er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, er, om "enkeltdelene" er "unikke og nyhedsskabende". 

I klageskriftet er der allerede redegjort udførligt for, hvordan ligningslovens § 8 B, stk. 1, anvendes og forstås i praksis, herunder at "udviklingsarbejde", "forskning" og "grundforskning" er selvstændige begreber med forskelligt indhold, og at de for sagen relevante udgifter er afholdt til udvikling af et nyt og innovativt produkt - X.

Foruden kendelserne optrykt i SKM2022.289.LSR og SKM2021.367.LSR kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af 17. august 2022 med j. nr. 21-0052887. I kendelsen fik et selskab medhold i, at udgifter til udvikling af et støjdæmpende headset til brug for esport-events var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår: 

"De afholdte udgifter findes at være afholdt i tilknytning til selskabets erhverv med udvikling af tekniske produkter, idet de er anvendt til udvikling af et støjdæmpende headset til brug for esports-events. 

Efter en samlet vurdering finder retten, at det er godtgjort, at selskabet har udviklet et så væsentligt forbedret produkt, at det må anses for omfattet af ligningslovens § 8 B. Retten har herved lagt vægt på, at selskabet har modtaget støtte fra Innovations-fonden gennem programmet InnoBooster til udvikling af headsettet både i året før det påklagede indkomstår, i det påklagede indkomstår og i året efter. Selskabet har ligeledes modtaget støtte fra Innovationsfonden til udarbejdelse af et postdocprojekt i forbindelse med udvikling af produktet. Retten har ligeledes lagt vægt på den af selskabet fremlagte dokumentation for udviklingsprocessen og det udarbejdede produkt." (min understregning)

Landsskatterettens begrundelse understøtter, at udgifter til udvikling af nye eller væsentligt forbedret produkter er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, når udgifterne er afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Det er således ikke afgørende for fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, om enkeltdelene af produktet er unikke og nyhedsskabende.

2. STØTTE OG ANERKENDELSE FRA EKSTERNE INSTITUTIONER
Skattestyrelsen anfører i udtalelsen, side 2, afsnit 4, at støtte fra Vækstfonden kan: 

"[…] ikke stå alene ved bedømmelse ved bedømmelse af den omhandlede udgifts karakter, men kan indgå som et element i en samlet bedømmelse." 

Skattestyrelsens udtalelse må forstås på den måde, at Skattestyrelsen er enig med Selskabet i, at den konkrete støtte fra Vækstfonden har bevismæssig betydning for, om de for sagen relevante udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

I klageskriftet er der redegjort for og fremlagt dokumentation for, at støtten fra Vækstfonden er et blandt flere elementer, der samlet set godtgør, at udgifterne er afholdt til udvikling af et nyt og væsentligt forbedret produkt - X.

Som bilag 12 fremlægges ekspertudtalelse fra [Navn udeladt] University […]. [Navn udeladt] har evalueret X og teknologien bag. [Navn udeladt] udtaler blandet andet:

" [...])

Bedømt på udtalelsen er det selve spillet, herunder sammensmeltning af det virkelige og virtuelle liv, der er meget nyskabende og ikke set før i computerspil. Denne udtalelse understøtter således også, at X er et nyt, men også væsentligt forbedret produkt.

(…)"

Selskabets repræsentant er kommet med følgende bemærkninger af 2. juli 2024 til syn- og skønserklæringen af 12. marts 2024:

“(…)

1 SKØNSERKLÆRINGENS BETYDNING
Det gøres gældende, at skønserklæringen samlet set understøtter, at Selskabets udgifter til udvikling af X i 2019 og 2020 er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Ved spørgsmål IE er skønsmanden af Skattestyrelsen blevet bedt om at redegøre for, om der i 2019 og 2020 - både nationalt og internationalt - var tilsvarende programmer med de samme egenskaber og muligheder, som X havde på det pågældende tidspunkt. Af skønsmandens besvarelse af spørgsmål IE fremgår blandt andet:

"Der var i 2019 og 2020 programmer der kunne [...], men der var ikke tilsvarende programmer, hverken nationalt eller internationalt, med de samme egenskaber og muligheder som X havde på det pågældende tidspunkt.
X adskiller sig ved, at når en [...]

Den øvrige del af skønsmandens besvarelse af spørgsmål IE er et konkret eksempel på, hvordan X på udviklingstidspunktet i 2019 og 2020 adskilte sig fra andre [...]

Det kan således ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål IE lægges til grund, at der hverken nationalt eller internationalt fandtes programmer med de samme egenskaber og muligheder, som X havde på udviklingstidspunktet, dvs. i 2019 og 2020. Denne del af skønsmandens besvarelse understøtter dermed specifikt Selskabets hovedanbringende om, at de for sagen relevante udgifter er afholdt til udvikling af et nyt og innovativt produkt i form af X.

Det nyskabende element er desuden understøttet af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 10 og 11. Ved spørgsmål 10 og 11 blev skønsmanden spurgt ind til, om skønsmanden har kendskab til andre mobilspil med samme eller tilsvarende teknologi som [...]. Det kan ifølge besvarelsen lægges til grund, at dette ikke er tilfældet.

Ved besvarelsen af spørgsmål 10 og 11 har skønsmanden forholdt sig til selve "teknologien bag" X. Denne teknologi - både for så vidt angår [...] - må ifølge skønserklæringen anses for nyskabende.

I tillæg til ovennævnte skal det understreges, at der er en væsentlig forskel på spørgsmål 10 og 11 samt spørgsmål IE. Spørgsmål IE vedrører X egenskaber, mens spørgsmål 10 og 11 vedrører teknologien bag X.

Skønsmandens besvarelse af disse spørgsmål er således særligt relevante for afgørelsen af, om Selskabet har godtgjort, at udgifterne til X i 2019 og 2020 er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der henvises i øvrigt til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2024.290.LSR.

2 BEMÆRKNINGER TIL SKATTESTYRELSENS UDTALELSE AF 24. JUNI 2024

Med henvisning til svaret på spørgsmål IB anfører Skattestyrelsen i udtalelsen, side 1, afsnit 7, at X er:

"[…] udviklet under anvendelse af kendte metoder, der er ikke anvendt nye eller ikke tidligere anvendte teknikker til at få systemerne til at fungere sammen."
(vores understregning)

Svaret på spørgsmål IB er - allerede som følge af spørgsmålets formulering - ikke relevant for afgørelse af hovedtvisten om "nyhedsværdien" af X, jf. Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2023.448.ØLR.

I SKM2023.448.ØLR udtalte landsretten generelt:

"Landsretten finder under hensyn til ordlyden af bestemmelserne og de anførte motivudtalelser, at der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver mulighed for udbetaling af skattekredit efter § 8 X, blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning m.v. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche. Det er derfor ikke i sig selv tilstrækkeligt for at anse udgifter til udviklingsarbejde for omfattet af ordningen, at arbejdet medfører nye eller væsentligt forbedrede processer eller systemer for den skattepligtige virksomhed." (vores understregninger)

Det fremgår entydigt af landsrettens præmisser, at der skal lægges vægt på, "om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret". Modsætningsvist er det ikke - som antydet af Skattestyrelsen i denne sag - anvendte teknikker eller erfaringer, som er afgørende for kvalifikationen. Det afgørende er, om der er udviklet "noget nyt og væsentligt forbedret".

Skønsmanden har ikke ved besvarelsen af hverken spørgsmål IB eller 5 og 6 forholdt til sig til produktet X. Skønsmanden har kun her udtalt sig om de anvendte teknikker samt udviklerens faglige kvalifikationer.

Skattestyrelsen anfører endelig i udtalelsen, side 1, sidste afsnit, om svaret på spørgsmål ID:

"I indkomstårene 2019 og 2020 har udvikler ikke opnået nogen væsentlige erkendelser, jf. besvarelsen af spørgsmål ID. Det fremgår således af besvarelsen, at X ikke indeholder ny videnskabelig viden og forståelse, og at de omhandlede teknologier findes i forvejen. Hvorvidt man på noget tidspunkt opnår ny teknologisk viden og forståelse i forhold til teknologiens stadie generelt, synes ikke entydigt besvaret ved spørgsmål ID."

Begreberne "ny videnskabelig viden og forståelse" samt "ny teknologisk/teknisk viden", som Skattestyrelsen har indarbejdet i spørgsmål ID, og som skønsmanden altså derfor har forholdt sig til, er begreber, der findes i de oprindelige lovbemærkninger til ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. lovforslag nr. 95 fremsat 9. november 1972.

Det gøres gældende, at det er en juridisk vurdering, om der er tale om ny "ny videnskabelig viden og forståelse" samt "teknologisk/teknisk viden". Denne juridiske vurdering skal konkret foretages af Landsskatteretten - ikke af skønsmanden. Der skal derfor ved bevisbedømmelsen ses bort fra denne del af skønsmandens besvarelse.

(…)"

Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har ikke haft bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Skatteankestyrelsen foreslår, at Landsskatteretten skal stadfæste Skattestyrelsens afgørelse, jf. dog afsnit 1.1 ovenfor.

Skatteankestyrelsen ses at lægge betydelig vægt på besvarelsen af spørgsmål ID og IE, jf. skønserklæringen.

I forhold til spørgsmål ID bemærkes det særskilt, at der er tale om et retligt spørgsmål, som skønsmanden ikke kan besvare, jf. princippet i retsplejelovens § 197, stk. 2, 2. pkt. Besvarelsen af spørgsmålet kan derfor ikke begrunde, at selskabet ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der henvises i øvrigt til indlægget af 2. juli 2024.

I forhold til betydningen af spørgsmål IE - og besvarelsen af de øvrige spørgsmål - henvises der ligeledes til indlægget af 2. juli 2024.

(…)"

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant nedlagde påstand om, at Skattestyrelsen skal anerkende, at H1 ApS for indkomstårene 2019 og 2020 skal have udbetalt skattekredit efter ligningslovens § 8 X, stk. 1 med henholdsvis 205.110 kr. og 543.377 kr. samt at selskabets indkomst for samme indkomstår skal reduceres med henholdsvis 13.985 kr. og 740.969 kr. efter ligningslovens § 8 B, stk. 4.

Adspurgt om, hvorvidt der var tale om en ny påstand fsva. det forhøjede fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 4, svarede repræsentanten nej med henvisning til, at den havde været indeholdt i deres tidligere fremførte påstande, hvorfor der ifølge repræsentanten alene var tale om en sproglig tilretning.

Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Til støtte for sine påstande lagde repræsentanten særlig vægt på den fremlagte skønsrapport, navnlig skønsmandens besvarelse af spørgsmål 3, 10 og IE samt de fremlagte erklæringer fra [Navn udeladt] og [Navn udeladt].

Skattestyrelsens repræsentant indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, hvorvidt omkostningerne, som selskabet har afholdt i indkomstårene 2019 og 2020 til udvikling af softwareproduktet "X", er anvendt til forsøgs- og forskningsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. I forlængelse heraf angår sagen, om selskabet er berettiget til et forhøjet fradrag på i alt 740.969 kr. i indkomståret 2020, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 4, samt om selskabet har været berettiget til udbetaling af skattekredit på i alt henholdsvis 205.110 kr. og 543.377 kr. i indkomstårene 2019 og 2020, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1, eller om det er med rette, at Skattestyrelsen har opkrævet den udbetalte skattekredit i medfør af ligningslovens § 8 X, stk. 5.

Retsgrundlaget
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Det følger af ligningslovens § 8 B, stk. 1, at:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Hvis udgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet."

Videre følger det af ligningslovens § 8 B, stk. 4, at:

"Stk. 4. Fradrag eller afskrivninger efter stk. 1 kan for udgifter afholdt i indkomstårene 2018 og 2019 foretages med et beløb svarende til 101,5 pct. af den afholdte udgift, for indkomståret 2020 med 103 pct., for indkomstårene 2021 og 2022 med 105 pct., for indkomstårene 2023-2025 med 108 pct. og fra og med indkomståret 2026 med 110 pct. af den afholdte udgift. For indkomstårene 2020-2022 kan der ud over fradrag eller afskrivninger efter 1. pkt. foretages fradrag eller afskrivninger på 27 pct. for indkomståret 2020 og 25 pct. for indkomstårene 2021 og 2022 af udgiften. Fradrag eller afskrivning efter 2. pkt. og fradrag efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, 3. pkt., kan dog højst foretages for samlede udgifter på 845 mio. kr. i indkomståret 2020 og 910 mio. kr. i indkomstårene 2021 og 2022. Begrænsningen efter 3. pkt. gælder samlet for sambeskattede selskaber i samme koncern, idet den samlede begrænsning fordeles forholdsmæssigt mellem de sambeskattede selskabers udgifter omfattet af 3. pkt."

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, blev indført i 1973 ved lov nr. 184 af 30. marts 1973. I forarbejderne til loven (lovforslag nr. L 95 af 9. november 1972) fremgår det:

"(…)

Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har igang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.

Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning» d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

(…)

De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler.

Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse Bestemmelser."

Det fremgår af ligningslovens § 8 X, stk. 1, at:

"Selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter.366 Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr. Udgør indkomståret en kortere periode end 12 måneder, nedsættes beløbet forholdsmæssigt. Beløb, der udbetales efter 1. pkt., medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Videre følger det af ligningslovens § 8 X, stk. 5, at:

"(…)

Er der sket udbetaling med et større beløb, end stk. 1-3 berettiger til, opkræves det for meget udbetalte beløb. Selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4, 3. pkt., og § 30 om opkrævning af restskat finder tilsvarende anvendelse. Det tilbagebetalte beløb omregnes til underskud for det pågældende indkomstår."

Ligningslovens § 8 X blev indsat ved lov nr. 1379 af 28. december 2011 om ændring af ligningsloven.

Det fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. L 29 af 21. november 2011):

"Det foreslås, at udgifter til forskning og udvikling, hvor skatteværdien kan udbetales, afgrænses på samme måde som udgifter til forsøg og forskning, der straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. De gældende regler omfatter både grundforskning og anvendt forskning samt forsøg og udvikling. (...) Der foreslås ikke ændringer i den gældende afgrænsning af disse aktiviteter.

(…)

Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software."

I Østre Landsrets dom af 1. september 2023, offentliggjort i SKM2023.448.ØLR, udtalte landsretten følgende:

"(…)

Landsretten finder under hensyn til ordlyden af bestemmelserne og de anførte motivudtalelser, at der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver mulighed for udbetaling af skattekredit efter § 8 X, blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning m.v. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche. Det er derfor ikke i sig selv tilstrækkeligt for at anse udgifter til udviklingsarbejde for omfattet af ordningen, at arbejdet medfører nye eller væsentligt forbedrede processer eller systemer for den skattepligtige virksomhed.

Der er efter forarbejderne til bestemmelserne ikke grundlag for en mere lempelig fortolkning for så vidt angår udvikling af software. Landsretten bemærker herved, at den omstændighed, at rutinemæssig udvikling af software i forarbejderne til ligningslovens § 8 X er anført som eksempel på udviklingsarbejde, der ikke omfattes af bestemmelsen, ikke giver grundlag for at slutte modsætningsvis, således at enhver ikke rutinemæssig softwareudvikling anses for omfattet af den særligt hjemlede fradragsret med mulighed for udbetaling af skattekredit.

Det er ubestridt, at selskabets softwarebaserede digitale handelsplatform ikke er opbygget fra grunden, og H1 har under sagen oplyst blandt andet, at it-systemet i udgangspunktet er baseret og programmeret/integreret på grundlag af eksisterende software og systemer, og at det samlede system har indebåret betydelige ressourcer til programmering (tilpasning) af de enkelte systemer og integration af disse i det samlede system.

(…)"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet har i de påklagede indkomstår 2019 og 2020 afholdt udgifter på henholdsvis 932.317 kr. og 2.469.897 kr. til udvikling af "X", som er et spil til platformene iOS og Android, der integrerer [...] således, at man kan [...]. For så vidt angår indkomstårene 2019 og 2020 er der udbetalt skattekredit på i alt henholdsvis 205.110 kr. og 543.377 kr., som Skattestyrelsen har rejst krav om tilbagebetaling af. Derudover har Skattestyrelsen ikke godkendt fradrag for 740.969 kr. efter ligningslovens § 8 B, stk. 4, i indkomståret 2020.

Det er oplyst, at udgifterne er anvendt til betaling af lønninger, husleje og eksterne softwareudviklere mv., og der er fremlagt kontoudtog fra selskabets konto 1500: Udviklingsomkostninger, konto 2210: Lønninger, 2211: Feriepenge og SH, konto 2223: ATP, konto 2232: Løn - diverse assistenter, konto 2233: Feriepenge, konto 2250: Fremmed hjælp og konto 3410: Husleje m. moms.

Omkostningerne til løn, husleje og ekstern konsulentbistand er efter deres art omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Landsskatteretten finder efter det oplyste, at udviklingsomkostningerne har tilknytning til selskabets erhverv, idet de er afholdt til at udvikle selskabets produkt, ‘X’.

Det følger af skønsmandens besvarelse af spørgsmål ID, at der på udviklingstidspunktet allerede eksisterede software, som kunne [...], samt at den udviklede teknologi ikke er udtryk for ny videnskabelig viden og forståelse, og over for disse omstændigheder foreligger der ikke oplysninger, som kan godtgøre, at den af selskabet udviklede […]software i sig selv kan anses for ny eller væsentligt forbedret i forhold til lignende, eksisterende softwareløsninger, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Det følger endvidere af skønsmandens bevarelse af spørgsmål IE, at lignende […]teknologi allerede i 2019 blev anvendt i underholdningsapplikationer på mobilmarkedet i form af spillet [...], hvor man ifølge skønsmandens beskrivelse også kunne [...] og udføre forskellige opgaver i konkurrence med andre, hvor ’X’ dog ifølge skønsmanden adskiller sig ved, at også kan [...]. Produktet ’X’ tekniske delementer blev således allerede anvendt i andre variationer indenfor selskabets specifikke branche og marked på udviklingstidspunktet, og ’X’-produktets brug af velkendte gameplay-elementer fra [...]genren findes ikke i sig selv at være tilstrækkeligt til, at ’X’ kan anses som et nyt eller væsentligt forbedret produkt i ligningslovens § 8 B, stk. 1’s forstand.

Den øvrige fremlagte dokumentation, herunder de fremlagte erklæringer, låneaftalen med Vækstfonden og projektbeskrivelsen til G1 Universitets projektbank findes heller ikke at kunne føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at der er tale om ensidigt indhentede erklæringer til brug for den verserende klagesag, hvilket som udgangspunkt ikke kan tillægges afgørende bevismæssig betydning. Der er derudover lagt vægt på, at Vækstfonden som udgangspunkt støtter virksomheder med vækstpotentiale, uanset om grundlaget for væksten er nyskabende, hvorfor støtte fra Vækstfonden ikke kan tages til indtægt for, at et produkt er nyt eller væsentligt forbedret i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Endvidere finder retten, at selskabets projekts egnethed som specialeemne på G1 Universitet ikke siger noget om, hvorvidt slutproduktet kan anses for nyt eller væsentligt forbedret i forhold til eksisterende løsninger på markedet.

Landsskatteretten finder derfor efter en samlet vurdering, at selskabets udgifter til udvikling af produktet ’X’ i de påklagede indkomstår ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvorfor selskabet ikke er berettiget til et forhøjet fradrag på i alt 740.969 kr. i indkomståret 2020, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 4.

Som konsekvens heraf finder Landsskatteretten endvidere, at selskabet ikke har været berettiget til udbetaling af skattekredit på i alt henholdsvis 205.110 kr. og 543.377 kr. i indkomstårene 2019 og 2020, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1, og det er således med rette, at Skattestyrelsen genopkræver den udbetalte skattekredit i medfør af ligningslovens § 8 X, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.