Medarbejderobligationer kombineret med aftale om kontantlønsnedgang

Skatterådet bekræfter, at en aktionær, som er ansat i det selskab, som udsteder medarbejderobligationer, også kan deltage i en medarbejderobligationsordning i henhold til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3.

Skatterådet bekræfter desuden, at det er uden betydning for en medarbejderobligatiosordning mod kontantlønsnedgang, at selskabets regnskabsår ikke svarer til de ansattes overenskomstperiode.

Skatterådet bekræfter, at en medarbejderobligationsordning mod kontantlønsnedgang kan starte når som helst, men at aftalen om kontantlønsnedgang mindst skal vedrøre en periode på 12 måneder, og at der kan udstedes medarbejderobligationsordninger af flere omgange for perioden. Uanset at der eventuelt udstedes medarbejderobligationer 2 gange på et kalenderår, er der kun et afgiftsfrit grundbeløb pr. kalenderår.

Skatterådet fastslår, at uanset at der aftales lønnedgang for en periode på 15 måneder, kan der ved udgangen af kalenderåret 2009 højst udstedes obligationer i henhold til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, for 10 % af årslønnen for 2009, og den månedlige nedgang skal være ens for alle 15 måneder.

Skatterådet fastslår, at når der er indgået en aftale om udstedelse af en medarbejderobligation mod kontantlønsnedgang, kan arbejdsgiveren ikke forrente lønnedgangen indtil obligationen udstedes, men arbejdsgiveren må gerne udstede en medarbejderobligation, som overstiger den kontante lønnedgang.

J.nr. 08-113753

Spørgsmål

1. Er SKAT enig i, at aktionæren (er aktionær via holdingkonstruktion) kan indtræde i medarbejderobligationsordningen, når denne er ansat i det selskab, der udsteder medarbejderobligationerne?
2. Er SKAT enig i, at der kan etableres en medarbejderobligationsordning, selvom selskabets regnskabsår ikke svarer til de ansattes overenskomstperiode?
3. Er SKAT enig i, at ordningen kan startes på et hvilket som helst tidspunkt, når blot den 1. obligationsudstedelse baserer sig på en periode på mindst 12 måneder?
4. Er SKAT enige i, at hvis medarbejderobligationsordningen startes den 1. oktober 2008 og 1. obligationsudstedelse sker pr. 31. december 2009 for en 15 måneders periode, så udgør lønsummen for alle 15 måneder det beregningsgrundlag, der ligger til grund for den maksimale obligationsstørrelse?
5. Hvis NEJ til spørgsmål 4, er SKAT da enig i, at beregningsgrundlaget for den maksimale obligationsudstedelse udgør lønsummen for kalenderåret 2009?
6. Hvis JA til spørgsmål 5, er SKAT da enig i, at når medarbejderobligationsordningen er startet 1. oktober 2008, så skal der være indeholdt lige store månedlige beløb alle 15 måneder for de medarbejdere der er indtrådt i ordningen, selvom kun lønsummen for kalenderåret 2009 udgør beregningsgrundlaget for den maksimale obligationsstørrelse?
7. Er SKAT enig i, at der efter 1. obligationsudstedelse, kan udstedes obligationer hvert halve år?
8. Er SKAT enig i, at det ikke er i strid med skattereglerne om medarbejderobligationsordninger, at selskabet forrenter de indeholdte beløb fra medarbejderne overfor medarbejderne indtil obligationsudstedelse sker?
9. Hvis JA til spørgsmål 8, er SKAT så enig i, at der kan ske halvårs forrentning overfor medarbejderne når dette påføres obligationerne?
10. Er SKAT enig i, at selskabet overholder reglen om, at 1. periode skal løbe mindst 12 måneder, hvis selskabet starter ordningen den 1. januar 2009, det vil sige indeholder beløb som bruttotræk på lønsedlerne første gang i januar 2009 og sidste gang i december 2009 således at der er indeholdt beløb som bruttotræk i 12 måneder, og udsteder obligationer umiddelbart efter lønkørslen for december 2009, det vil sige f.eks. den 23. december 2009, således at obligationerne kan bringes i bankdepot inden udgangen af kalenderåret 2009?

1. Ja.
2. Ja.
3. En aftale om udstedelse af medarbejderobligationer mod kontantlønsnedgangen kan starte når som helst, men skal mindst vedrøre en periode på 12 måneder, og der kan udstedes medarbejderobligationer af flere omgange for perioden.
4. Nej.
5. Ja.
6. Ja.
7. Ja, der kan godt udstedes medarbejderobligationer i henhold til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, hvert halve år, men aftalen om lønnedgang skal mindst vedrøre 12 måneder, og der er kun et afgiftsfrit grundbeløb pr. kalenderår, uanset at der eventuelt udstedes medarbejderobligationer 2 gange på et kalenderår.
8. Nej, se SKATs indstilling og begrundelse. Det bemærkes dog, at arbejdsgiveren gerne må udstede en medarbejderobligation i henhold til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, som overstiger den kontante lønnedgang.
9. Bortfalder.
10. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S' hovedaktivitet er udførelse af anlægsarbejder, og selskabet beskæftiger ca. 27 medarbejdere. A A/S ønsker at tilbyde deres ansatte medarbejderobligationer, og vil i den forbindelse gerne have belyst ovenstående spørgsmål. Selskabet ønsker medarbejderobligationsordningen igangsat så hurtigt som muligt og gerne allerede i indeværende år. Såfremt der måtte vise sig ikke at være nogen fordele forbundet med at starte ordningen i indeværende år, så er det muligt at selskabet venter med at starte ordningen til 1. januar 2009. Medarbejderobligationsordningen ønskes indført som en ordning mod lønnedgang.   Selskabet er som arbejdsgiver tilsluttet Danske Anlægsgartnere, der har overenskomst med 3F og den aktuelle overenskomstperiode er 1/3 2008 - 28/2 2010. Der er ikke direkte overenskomst via Danske Anlægsgartnere for funktionærerne, men der har selskabet valgt at følge HK. Selskabets medarbejdere er medlemmer af forskellige fagforbund, nogle i 3F, nogle i Den Kristelige Fagforening, en i HK og en del der slet ikke er medlem af en fagforening. Der afholdes individuel lønforhandling med den enkelte.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.
4. Nej.
5. Ja.
6. Ja.
7. Ja.
8. Ja.
9. Ja.
10. Ja.

Af ligningsvejledningen 2008-3, afsnit A.B.1.10.3 fremgår følgende:

"Skatterådet har i en række afgørelser accepteret aftaler om kontantlønsnedgang (ofte misvisende kaldet bruttotrækordninger) som kombineres med en medarbejderordning omfattet af ligningslovens § 7 A. Der stilles efter praksis følgende betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebærer en fremtidig lavere kontant løn samtidig med at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren.

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
3. Den aftalte lønreduktion skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden, eller mindst 12 måneder.
4. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
5. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet."

Det bemærkes, at SKAT ikke ud fra de sparsomme oplysninger kan afgøre, om den planlagte ordning i A A/S opfylder ovennævnte betingelser. Dette er der dog heller ikke spurgt om.

Ad spørgsmål 1

Af SKM2007.122.SR fremgår, at det ikke er en betingelse for at anvende ligningslovens § 7 A, at den ansatte ikke samtidig er (indirekte) ejer af selskabet.

Spørgsmål 1 skal således besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 2

Det har ingen betydning for vurderingen af en medarbejderobligationsordning, hvilket regnskabsår arbejdsgiverselskabet har.

Spørgsmål 2 kan derfor også besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 3

Af bl.a. SKM2007.683.SR fremgår, at kontantlønsnedgangen skal løbe over hele overenskomstperioden eller mindst en 12 måneders periode. Som det fremgår af besvarelsen nedenfor, kan der dog godt for samme periode udstedes obligationer af flere omgange.

En aftale om udstedelse af medarbejderobligationer mod kontantlønsnedgangen kan starte når som helst, men skal mindst vedrøre en periode på 12 måneder, og der kan udstedes medarbejderobligationer af flere omgange for perioden.

Ad spørgsmål 4

Ifølge ligningslovens § 7 A, stk.1, nr. 1 (køberetter og tegningsretter til aktier), kan værdien af denne ret ikke overstige "10 pct. pr år af den ansattes løn".

Ifølge ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 2 (udbytteandele eller lignende), "omfatter indkomstfritagelsen højst en udlodning på et grundbeløb på 12.450 kr.  årligt til hver ansat".

Ifølge ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3, at det en betingelse, at værdien af obligationen inklusive afgift ikke må overstige 10 % af den ansattes løn.

Af ligningsvejledningen 2008, afsnit A.B.1.10.3 fremgår bl.a. følgende:

"Det er endvidere en betingelse, at værdien af obligationen inklusiv afgift efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. ikke overstiger 10 pct. af den ansattes løn. Opgørelsen af årslønnen samt tidspunktet for beregning af favørelementet fastsættes efter de samme retningslinier som ved tildeling af aktier til favørpris, jf. afsnit A.B.1.10.1."

Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 166 af 24/3 1999, at det var hensigten at lovfæste hidtidig praksis for bl.a. medarbejderobligationer i loven, så uanset at det ikke fremgår direkte af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, at maksimum for udstedelse af medarbejderobligationer skal beregnes på baggrund af en årsløn, finder SKAT, dels henset til, at der er fast praksis for, at den maksimale udstedelse af obligationer der kan finde sted i et kalenderår relaterer sig til årslønnen for det pågældende kalenderår medarbejderen får udstedt obligationen, og dels under hensyn til at det fremgår direkte af såvel ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 1 og 2, at disse ordninger skal beregnes på baggrund af årslønnen, at maksimum for udstedelse af en medarbejderobligation i henhold til ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3, også skal ske på baggrund af årslønnen. Da medarbejderobligationerne udstedes ved udgangen af 2009, er det alene lønnen for 2009 som der kan henses til ved beregningen af, for hvilket beløb der maksimalt kan udstedes medarbejderobligationer ved udgangen af 2009.

Spørgsmål 4 skal således besvares benægtende.

Ad spørgsmål 5

Som det fremgår af SKATs gennemgang under spørgsmål 4, er SKAT enig i, at hvis der udstedes obligationer i kalenderåret 2009, er beregningsgrundlaget for den maksimale obligationsudstedelse lønsummen for kalenderåret 2009.

Spørgsmål 5 skal derfor besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 6

Ja, det er en forudsætning, at aftalen om kontantlønsnedgang er ens for hele aftaleperioden.

Ad spørgsmål 7

Efter SKATs opfattelse, er der ikke noget til hinder for, at der udstedes obligationer hvert halve år, men den enkelte aftale om kontantlønsnedgang skal dog mindst vedrøre 12 måneder.   

Af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, fremgår bl.a. følgende:

"Hvis værdien for en eller flere af de ansatte overstiger et grundbeløb på 2.800 kr., skal virksomheden for den ansatte senest en måned efter tildelingen af obligationerne til statskassen indbetale en afgift på 45 pct. af det beløb, hvormed ydelsens værdi overstiger et grundbeløb på 2.800 kr."

Af ligningsvejledningen 2008-3, afsnit A.B.1.10.3 fremgår følgende:

"Hvis de udloddede udbytteandele for en eller flere ansatte overstiger et årligt grundbeløb på 4.900 kr. (2007) til hver medarbejder, skal arbejdsgiveren betale en afgift på 45 pct. af det beløb, hvormed obligationernes værdi overstiger grundbeløbet på 4.900 kr. (2007). Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Afgiften er indkomstskattefri for medarbejderen."  

Det bemærkes, at for 2008 er det afgiftsfrie beløb på 5.000 kr.

Der kan således godt udstedes medarbejderobligationer i henhold til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, hvert halve år, men aftalen om lønnedgang skal mindst vedrøre 12 måneder, og der er kun et skattefrit grundbeløb pr. kalenderår, uanset at der eventuelt udstedes medarbejderobligationer 2 gange på et kalenderår.

Ad spørgsmål 8

Det er ikke beskrevet i sagen, hvordan aftalen om medarbejderobligationer skal formuleres, men når en medarbejder får udstedt en medarbejderobligation mod kontantlønsnedgang, er der tale om at medarbejderens vederlag dels består af den løn, som udbetales løbende og dels består af en medarbejderobligation, som medarbejderen får på udstedelsestidspunktet. Hvis medarbejderen ophører i virksomheden i den periode, hvor der er aftalt kontantlønsnedgang, får medarbejderen - som erstatning for den medarbejderobligation, som ikke kan udstedes, da han ikke er ansat i virksomheden på det tidspunkt, hvor medarbejderobligationen udstedes - ved ophør af ansættelsen i stedet for obligationen udbetalt en tilsvarende løn. Der er ikke tale om, at virksomheden har indeholdt et beløb, da lønnen er sat ned, og virksomheden har derfor ikke en gæld til medarbejderen, hvorfor der ikke kan foretages en forrentning.

Spørgsmål 8, skal derfor besvares benægtende. Det bemærkes dog, at arbejdsgiveren gerne må udstede en medarbejderobligation i henhold til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, som overstiger den kontante lønnedgang.

Ad spørgsmål 9

Spørgsmålet bortfalder, under hensyn til besvarelsen af spørgsmål 8.

Ad spørgsmål 10

Skat er enig i at selskabet overholder reglen om, at lønreduktionen skal løbe mindst 12 måneder, hvis selskabet starter ordningen den 1. januar 2009, det vil sige indeholder beløb på lønsedlerne første gang i januar 2009 og sidste gang i december 2009, således at der er indeholdt beløb i 12 måneder, og udsteder obligationer umiddelbart efter lønkørslen for december 2009, f.eks. den 23. december 2009, således at obligationerne kan bringes i bankdepot inden udgangen af kalenderåret 2009.

Spørgsmål 10 kan således besvares bekræftende.

Det bemærkes endnu engang, at SKAT ikke ved denne afgørelse har taget stilling til, om den påtænkte medarbejderordning mod kontantlønsnedgang, opfylder betingelserne for at udstede medarbejderobligationer i henhold til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, mod kontantlønsnedgang. Tilsyneladende er der endnu ikke udarbejdet udkast til aftalen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs afgørelse og begrundelse.

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.