Genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende advokat- og revisorudgifter, jf. ligningslovens § 8 J

Højesteret har underkendt SKATs praksis i 2 domme af 24. oktober 2007, idet Højesteret fandt, at udgifter afholdt til advokat og revisor til due diligence m.v. i forbindelse med køb af aktier ikke skulle tillægges aktiernes anskaffelsessum, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3, men kunne fradrages efter ligningslovens § 8 J, stk. 1. Hvor en virksomhed udvides ved erhvervelse af en bestemmende aktiepost i et andet selskab, omfatter § 8 J, stk. 3, kun udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve aktiekøbet.

Det tidligste indkomstår, Højesteret tog stilling til, var 1998. Der vil derfor kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 1998.

Ligningsloven § 8 J

Ligningsvejledningen 2008-1 E.A.2.1.4.2

1. Efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, kan udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter bestemmelsens stk. 3 kan udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller fradrag i en salgssum for et aktiv, ikke fradrages. 
2. Højesteret har ved to domme af 24. oktober 2007 , SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR, ændret Østre Landsrets domme af henholdsvis 20. marts 2006 (SKM2006.240.ØLR) og 19. december 2006 (SKM2006.32.ØLR).
3. Østre Landsret havde i disse sager fundet, at de afholdte advokat- og revisorudgifter måtte anses for typiske i forbindelse med aktiekøb af den omhandlede karakter. På den baggrund fandt retten, at advokat- og revisorudgifterne var et naturligt led i de pågældende aktiekøb, og at de afholdte udgifter havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelserne, at de måtte anses for tillæg til aktiernes købesum, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3.
4. Højesteret udtaler om denne praksis, at en fortolkning af § 8 J, stk. 3, i relation til udgifter til advokat og revisor i forbindelse med virksomhedsudvidelse ved aktieerhvervelse, hvorefter der lægges vægt på, om udgifterne er et naturligt led i aktieerhvervelsen, og har nær og direkte tilknytning dertil, vil afgrænse området for stk. 3 så bredt, at det - som i de foreliggende sager - vil omfatte stort set alle advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med udvidelsen. En sådan forståelse er hverken i overensstemmelse med ordlyden af og sammenhængen mellem bestemmelserne eller med lovforslagets bemærkninger, hvorefter der typisk vil være fradrag for honorar for rådgivning og udfærdigelse af kontrakter mv. Forståelsen vil medføre, at der ikke gives skattefradrag for almindeligt forekommende udgifter til advokat og revisor ved sædvanlige former for virksomhedsvækst bl.a. ved skattefradrag for omkostninger til advokat og revisor i forbindelse med udvidelser.
5. Højesteret finder, at ligningslovens § 8 J, stk. 3, for så vidt angår tilfælde, hvor en virksomhed udvides ved erhvervelse af en bestemmende aktiepost i et andet selskab, må forstås således, at bestemmelsen alene omfatter sådanne udgifter til advokat og revisor, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve aktiekøbet, herunder udgifter til udfærdigelse af transportpåtegninger, noteringer og anmeldelser. Andre udgifter til bistand fra advokat og revisor, herunder bistand i form af undersøgelse og rådgivning, deltagelse i forhandlinger og udfærdigelse af kontrakter, kan ikke anses for tillæg til købesummen. Da der ikke forelå nærmere oplysninger om, hvilken del af udgifterne til advokat og revisor, som efter de anførte retningslinier var omfattet af § 8 J, stk. 3, hjemviser retten sagerne til ligningsmyndighederne til opgørelse af størrelsen af henholdsvis det beløb, der kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, og det beløb, der skal tillægges aktiernes anskaffelsessum.
6. Højesteret tilføjer i dommen SKM2007.773.HR, at det anførte også gælder i tilfælde, hvor erhvervelse af en bestemt aktiepost sker ved apportindskud i forbindelse med kapitalforhøjelse.
7. Om forholdet mellem § 8 J, stk. 1, og stk. 3, udtaler Højesteret endvidere, at stk. 3 indeholder en undtagelse fra stk. 1, og efter indholdet af stk. 3 skal der i tilfælde, hvor der i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed foretages køb af aktiver, herunder aktier, ske en afgrænsning af de udgifter til advokat eller revisor, som må anses for tillæg til købesummen, og som derfor ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter stk. 1. Heraf følger, at skatteyderen ikke har valgfrihed med hensyn til, om en advokat- eller revisorudgift skal tillægges købesummen for aktivet efter stk. 3 eller kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter stk. 1.
8. I SKM2007.775.HR havde selskabet endvidere overordnet gjort gældende, at udgifterne til advokat og revisor kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dette begrundedes med, at udgifterne var afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, idet opkøbene var nødvendige for at selskabet kunne fastholde sin position hos selskabets kunder og dermed sin løbende indkomst. Højesteret fandt imidlertid, at der ved erhvervelsen af aktieposterne skete en udvidelse af den bestående virksomhed ud over dens hidtidige rammer, hvorfor der ikke var fradragsret for de omhandlede udgifter til advokat og revisor efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Genoptagelse

9. Som følge af dommene vil der efter anmodning kunne tillades genoptagelse af skatteansættelser, hvor der i forbindelse med virksomhedsudvidelse ved erhvervelse af en bestemmende aktiepost i et andet selskab, herunder ved apportindskud, er henført udgifter til advokat og revisor til anskaffelsessummen, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3, som efter det ovenstående, jf. pkt. 5 ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve aktiekøbet. Disse andre udgifter til bistand fra advokat og revisor, herunder bistand i form af undersøgelse og rådgivning, deltagelse i forhandlinger og udfærdigelse af kontrakter, kan ikke anses for tillæg til købesummen, men vil, såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, kunne fradrages efter ligningslovens § 8 J, stk. 1. 
10. Om anvendelsen af bestemmelsen i ligningslovens § 8 J, stk. 1, herunder afgrænsningen af advokat- og revisorudgifter, henvises i øvrigt til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 14.10.
11. Udvidelse af virksomheden ved erhvervelse af en bestemmende aktiepost forudsætter, at virksomheden herved erhverver ejendomsretten til aktier med mere end 50 procent af stemmerne i det pågældende selskab.
12. Ligningslovens § 8 J gælder alene for advokat- og revisorudgifter. Udgifter til andre rådgivere kan ikke fratrækkes efter § 8 J - heller ikke, selv om det er en advokat eller revisor, som har rekvireret rådgiveren og således er hvervgiver i forhold til en sådan rådgiver og derfor medtager udgiften som et udlæg på regningen.
13. Virksomheden kan ikke fratrække udgifter efter § 8 J, stk. 1, (eller lægge udgifterne til anskaffelsessummen efter stk. 3) hvis virksomheden ikke er rette udgiftsbærer. Hvis f.eks. et opkøbt selskab er rette udgiftsbærer af de afholdte advokat- og revisorudgifter eller en del heraf, kan den købende virksomhed ikke anvende bestemmelsen i § 8 J for disse udgifter. Det samme gælder, hvis det ikke er virksomheden selv, men en anden, f.eks. et koncernforbundet selskab, der har købt selskabet, medens virksomheden har afholdt udgiften.
14. Endvidere forudsætter fradrag efter § 8 J, at udgiften vedrører en investering, der er gennemført. Forgæves afholdte udgifter til advokat og revisor kan således ikke fradrages.
15. Virksomheden bør ved genoptagelsesanmodningen angive, hvor stor en del af de afholdte advokat- og revisorudgifter, som efter virksomhedens vurdering kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve aktiekøbet. Dette gælder efter Højesterets domme bl.a. udgifter til udfærdigelse af transportpåtegninger, noteringer og anmeldelser. Disse udgifter skal tillægges aktiernes/anparternes anskaffelsessum og kan ikke fratrækkes efter § 8 J, stk. 1. Hvis det ikke udtrykkeligt fremgår af advokatens og revisorens afregning, hvor stor en del af honoraret, der er medgået hertil, og hvor stor en del, der er medgået til den del, der er fradrag for efter § 8 J, stk. 1, kan det være nødvendigt at indhente en vurdering fra rådgiveren, som vedlægges anmodningen. Rådgiveren bør angive, hvor stor en del af rådgiverens arbejde i timer, der er anvendt til henholdsvis arbejde, der kan fratrækkes efter § 8 J, stk. 1, og til arbejde, der skal tillægges aktiernes/anparternes anskaffelsessum efter § 8 J, stk. 3, eventuelt vedlagt tidsregistreringer. 

Fristregler

16. I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse af skatteansættelser, hvis anmodningen herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. indkomstår efter udløbet af de pågældende indkomstår. Er den skattepligtiges indkomstår ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 6.
17. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, endvidere efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.
18. Det tidligste indkomstår, der har været til prøvelse ved en af de ovennævnte domme af 24. oktober 2007, er indkomståret 1998. Der vil derfor kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 1998.
19. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal anmodning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26. Fristen regnes fra offentliggørelsen af denne SKAT-meddelelse på SKATs hjemmeside. 
20. Genoptagelse kan ske efter anmodning fra en skattepligtig. Anmodning indgives til SKAT (et skattecenter), jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3. Hvis et skattecenter umiddelbart har kendskab til sager, der ikke er afgjort i overensstemmelse med Højesterets domme af 24. oktober 2007, skal skattecentret af egen drift iværksætte genoptagelse af sagen. 
21. Denne SKAT-meddelelse bortfalder den 1. september 2008.