Lønsumsafgift - almene boliger - fast administrativ praksis

Sagen vedrørte, om et boligselskab var lønsumsafgiftspligtig af ydelser, som det havde leveret til selskabets afdelinger, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Landsretten fandt, at boligselskabet var omfattet af loven, da det mod vederlag udfører boligadministration for de enkelte afdelinger.

Lønsumsafgiftsloven § 1, stk., 1

Lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 2, nr. 4

Lønsumsafgiftsvejledningen 2007-1 B.1.1

Parter

Boligselskabernes Landsforening s.m.f. H1 Boligselskab
(advokat Eigil Lego Andersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke).

Afsagt af landsdommerne

K. Wiingaard, Arne Brandt og Jon Fridrik Kjølbro

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 12. april 2006, har sagsøgeren, Boligselskabernes Landsforening som mandatar for H1 Boligselskab, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ikke i perioden 1. april 2002 til 31. december 2004 har pligt til at betale lønsumsafgift og tilpligtes at tilbagebetale opkrævet og betalt afgift 473.215 kr. med tillæg af renter, diskonto plus 5 % p.a. fra betalingstidspunktet og til sagens anlæg og med procesrente fra sagens anlæg.

Sagsøgte, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om, hvorvidt H1 Boligselskab som et almennyttigt boligselskab med en række afdelinger har pligt til at betale lønsumsafgift som følge af, at selskabet udfører boligadministration mod vederlag for selskabets afdelinger, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Den 22. juni 2005 traf Toldskat følgende afgørelse

"ToldSkat afkræver virksomheden 473.215 kr. i lønsumsafgift for perioden 1. april 2002 - 31. december 2004, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1 ...

Begrundelsen for forslaget er følgende

Af lovbekendtgørelse om afgift af lønsum m.v. ..., fremgår at boligselskabet er registreringspligtig i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 af den lønsum som boligforeningens ansatte anvender til boligadministration for foreningens afdelinger.

Boligselskabet skal afregne lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4 (organisationer, fonde, foreninger, herunder almennyttige boligselskaber, loger mv.).

Afgiftssatsen er, jf. lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 3, 3,08 % af lønsummen med tillæg af 2,5 % af 90 % af lønsummen eller i alt 5,33 %.

For yderligere begrundelse henvises til vedlagte sagsfremstilling.

Af en sagsfremstilling til afgørelsen fremgår blandt andet

Beskrivelse af virksomheden

Virksomheden er et almennyttigt boligselskab, som har til formå at tage initiativ til opførelse, udleje, administrere, vedligeholde og modernisere almene boliger med tilhørende fællesfaciliteter i ... Kommune.

Ved udgangen af regnskabsåret 1. august 2003 - 31. juli 2004 omfattede H1 Boligselskab 17 afdelinger med i alt 2.163 lejligheder til boligformål og et mindre antal lejemål til erhverv. Endvidere udlejede boligforeningen et større antal carporte til lejerne.

Boligselskabets bruttoadministrationsudgifter, til drift af selve boligforeningen, har i regnskabsåret 2003/2004 udgjort ca. 5,7 mill.kr., heraf andrager lønnen ca. 3,5 mill. k.r.

Boligselskabet har været registreret hos ToldSkat som arbejdsgiver siden 1. januar 1986, og registreret i henhold til momsloven siden den 1. januar 1995.

Boligselskabet har regnskabsåret 1. august - 31. juli.

1.0 Lønsumsafgift af boligadministration.

2.0 ToldSkats forslag til ændring og talmæssig opgørelse

H1 Boligselskab har ikke været registreret i henhold til lønsumsafgiftsloven. Boligselskabet afkræves derfor den ikke afregnede lønsumsafgift for perioden 1. april 2002 -31. december 2004 således:

I alt lønsumsafgift 473.215 kr.

3.0 Sagens faktiske forhold

Som led i en landsdækkende undersøgelse af, om der sker korrekt afregning af moms og lønsumsafgift hos boligselskaber, aflagde ToldSkat boligselskabet et kontrolbesøg den 4. april 2005.

H1 Boligselskab har til formål at tage initiativ til opførelse og udlejning af boliger i ... Kommune. I forbindelse med udlejningen af boligselskabets lejemål er der etableret en administration, som i kontrolperioden har udgjort ca. 8 fuldtidsmedarbejdere.

Jf. hovedforeningens regnskab har der til administration været samlede lønudgifter således:

Hovedforeningen modtager momsfri indtægter fra de enkelte afdelinger i boligselskabet. Indtægterne er momsfrie, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom). I momsvejledningens afsnit D.11.8 fremgår, at en virksomhed, som modtager vederlag ved boligadministration, ikke er momspligtig. Som momsfri boligadministration definerer momsvejledningen følgende arbejdsopgaver:

1. Udarbejdelse af regnskaber over ejendommens indtægter og udgifter, herunder varmeregnskaber.
2. Sørger for den løbende udlejning, udfærdigelse af lejekontrakter og opkrævning af husleje.
3. Omsorg for, at reparations- og vedligeholdelsesarbejder udføres på ejendommen, samt betaling heraf. Endvidere sørger administrator for betaling af diverse for brugsafgifter og afregning heraf. Ansættelse og afskedigelse af ejendommens personale så som vicevært og personale til administrativt arbejde mv.
4. Tager initiativ til drøftelse om iværksættelse af brandsikring, isolering mv.
   Endvidere tage skridt til drøftelse af eventuel modernisering mv. og vedligeholdelse.
5. Beregning af lejeforhøjelser, samt varsling til lejerne.
6. Forhandling med huslejenævn og andre offentlige myndigheder.
7. Tager initiativ til omprioritering i det omfang ejendommens finansiering gør det påkrævet.

H1 Boligselskab har efter momslovens bestemmelser korrekt ikke afregnet moms af hovedforeningens indtægter som hidrører fra boligadministration.

Endvidere har boligselskabet ikke været registreret og afregnet lønsumsafgift af den lønsum H1 Boligselskab har anvendt til boligadministration.

4.0 Toldskats begrundelse for ændringen

...

4.1 Henvisning til retsregler

...

4.2 Henvisning til praksis mv.

...

4.3 Faktiske omstændigheder som er lagt til grund ved afgørelsen

Ved kontrolbesøget blev det konstateret, at H1 Boligselskab ikke er registreret i henhold til lønsumsafgiftsloven, hvilket betyder, at boligselskabet ikke har afregnet lønsumsafgift af det vederlag, som er modtaget fra boligselskabets enkelte afdelinger for at administrere udlejningen af afdelingernes boliger.

Det er regionens opfattelse, at H1 Boligselskab burde have været registeret i henhold til lønsumsafgiftslovens bestemmelser, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, og afregne lønsumsafgift af den lønsum, der er anvendt direkte til administration af boligselskabets enkelte afdelinger.

4.4 ToldSkats foreløbige afgørelse

I forbindelse med kontrolbesøget i boligselskabet har ToldSkat modtaget udtræk af boligselskabets bogføring vedrørende personaleudgifter til administration for perioden 1. april 2002 - 31. december 2004.

ToldSkat har gennemgået specifikationerne af personaleudgifterne og beregnet lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, jf. § 4, stk. 2, nr. 4.

Boligselskabets lønsum, beregnet efter reglerne i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, kan herefter, for kontrolperioden 1. april 2002 - 31. december 2004, beregnes således:

Afgiftssatsen for almennyttige boligforeninger fremgår af lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 3. Afgiften er 3,08 % af den del af afgiftsgrundlaget, der udgøres af virksomhedens lønsum med tillæg af 2,5 % af 90 % af lønsummen, eller 5,33 %. Lønsumsafgiften kan herefter, ... beregnes til følgende tal:

Det er ToldSkats afgørelse, at H1 Boligselskab skal afregne lønsumsafgift med 473.215 kr.

Endvidere er det ToldSkats afgørelse, at H1 Boligselskab skal registreres i henhold til lønsumsafgiftsloven med virkning fra 1. januar 2005, således, at der fremover afregnes lønsumsafgift af den lønsum H1 Boligselskab anvender til administration af boligforeningen enkelte afdelinger.

5.0 Virksomhedens opfattelse og begrundelse

...

5.1 Virksomhedens kommentarer til regionens agterskrivelse

...

6.0 Toldskats kommentarer til virksomhedens opfattelse og begrundelse

Det er ToldSkats opfattelse, at H1 Boligselskab burde have været registreret i henhold til lønsumsafgiftsloven. Alene ud fra lovteksten i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4, er almennyttige boligforeninger direkte nævnt som afgiftspligtig. Endvidere henvises til lønsumsafgiftsvejledningens afsnit B.1.1.5 og afsnit B.1.4.5.1 (tidligere afsnit B.1.4.2.1), hvor det er præciseret, at boligselskabers administration af fast ejendom har været afgiftspligtig. Denne bestemmelse har allerede været indført i lønsumsafgitsvejledningen 2000. 6.1

6.1 Toldskats endelige afgørelse

Det følger af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 2005-8, af 22. februar 2005, at en boligorganisation og dens afdelinger betragtes som selvstændige juridiske enheder. Dette betyder, at boligorganisationens administrationsydelser udført for den enkelte afdeling, i lønsumsafgiftslovens forstand betragtes som opkrævning af vederlag fra tredjemand, jf. lønsumsafgiftslovens § 1.

ToldSkat kan derfor ikke komme til anden konklusion end, at boligorganisationer skal afregne lønsumsafgift af den lønsum, som medgår til at administrere boligorganisationen.

Der er således i overensstemmelse med agterskrivelsen af 20. maj 2005 truffet afgørelse om at afkræve H1 Boligselskab 473.215 kr. i lønsumsafgift for perioden 1. april 2002 - 31. december 2004, samt at boligselskabet skal registreres i henhold til lønsumsafgiftsloven, med virkning fra 1. januar 2005."

H1 Boligselskab indbragte afgørelsen for Landsskatteretten ved skrivelse af 22. august 2005, og den 12. april 2006 indbragte selskabet sagen for landsretten uden at afvente Landsskatterettens afgørelse, jf. § skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2.

Forklaringer

Der er ikke afgivet forklaringer for landsretten.

Procedure

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med et påstandsdokument, hvoraf fremgår:

"Til støtte for den nedlagte påstand gør sagsøger

principialt gældende, at sagsøgers administration af egne afdelinger ikke er omfattet af pligten til betaling af lønsumsafgift, da afdelingerne er en del af sagsøger og ikke særskilte - fra sagsøger forskellige - juridiske personer, og

subsidiært gældende, at den indførelse af lønsumsafgift for boligorganisationernes administration af egne afdelinger, der er sket ved TSS cirkulære 2005-08, ikke kunne ske med tilbagevirkende kraft med virkning for de i nærværende sag omhandlede afgiftsperioder, da dette indebærer en sådan ændring af administrativ praksis, som alene kan ske med fremadrettet virkning.

Til støtte for sagsøgerens principale anbringende skal følgende anføres

1. Der kan kræves lønsumsafgift efter lønsumsafgiftsloven for administration af tredjemands ejendom, hvorimod administrationen af egne ejendomme ikke er lønsumsafgiftspligtig. Dette er klart forudsat ved det af regeringen fremsatte lovforslag L4, fremsat for Folketinget i samlingen 1990-91. Lovforslaget indebar afgiftspligt efter lønsumsafgiftsloven for "Den, der for egne ejendomme ved ansat personale foretager administration af aftaler om benyttelse af husrum og lokaliteter m.v. tilhørende den faste ejendom". Lovforslaget bortfaldt ved udskrivning af nyvalg, og en sådan lovændring er ikke gennemført.
   
   
2. Afgørende er således, om en afdeling er en fra den boligorganisation, hvortil den hører, forskellig juridisk person ("flerhedssynspunktet"), eller om afdelingen er en del deraf, således at en boligorganisation med tilhørende afdelinger er en juridisk person ("enhedssynspunktet). Sagsøger gør gældende, at enhedssynspunktet er korrekt, og flerhedssynspunktet forkert.
   
   
3. Til støtte for flerhedssynspunktet er navnlig fremført, af afdelingerne har særhæften, således at en afdeling alene hæfter for gæld og forpligtelser, som må henføres til afdelingen, og alene hæfter med de til afdelingen hørende aktiver, herunder den faste ejendom, hvorpå afdelingen har skøde. Imidlertid kan lovgivningsmagten indføre regler, der tillader - eller påbyder - en juridisk person at organisere sig i afdelinger med særhæften. Dette er også sket på andre områder, således kreditforeninger og investeringsforeninger. Ved en sådan struktur bliver afdelingerne selvstændige økonomiske enheder (i modsætning til selvstændige juridiske enheder).
   
   
4. Når lovgivningen har påbudt (eller tilladt - for så vidt tilladelsen benyttes), at en juridisk person organiserer sig med afdelinger med særhæften, nødvendiggør dette, at den juridiske persons samlede gæld og forpligtelser gøres henførbare til en bestemt afdeling (eventuelt flere afdelinger med "solidarisk" hæftelse) eller til den del af den juridiske person, der ikke er en afdeling (herefter "Residualorganisationen"). Tilsvarende gælder, at aktiverne skal gøres henførbare, så det kan afgøres hvilke aktiver, der tjener til dækning af hvilke forpligtelser. Henførbarheden sker ved en "øremærkning" af gæld, forpligtelser og aktiver. Dette gælder også proceskrav, der rejses af eller mod boligorganisationen. Den øremærkning, der sker i forbindelse med en retssag, indebærer ikke, at afdelingerne har retsevne (det være sig som sagsøger eller sagsøgt). Sagsøges en boligorganisation for et krav, der materielt påhviler f.eks. afdeling 7, og undlader den at gøre dette gældende, vil en dom over boligorganisationen naturligvis kunne tvangsfuldbyrdes over for boligorganisationen (som eventuelt har ret til refusion fra afdeling 7). Tilsvarende gælder, at hvis en sådan sag rettes mod f.eks. afdeling 9, vil denne afdeling blive dømt, hvis den forsømmer at gøre gældende, at den ikke er rette sagsøgte.
   
   
5. Den omstændighed, at en afdeling skal have skøde på "sin" ejendom, er alene udtryk for gennemførelse af den fornødne øremærkning. Efter grundlæggende tinglysningsregler ville Residualorganisationens kreditorer kunne gøre udlæg i ejendommen i mangel af en sådan angivelse. Situationen svarer til den, hvor en fysisk person har arvet en fast ejendom, som arvelader gyldigt har fastsat skal båndlægges. Tinglyses båndlæggelsen ikke, kan arvingens kreditorer frit gøre udlæg. Omvendt indebærer tinglysning af båndlæggelsen ikke, at der er opstået en ny juridisk person.
   
   
6. Selve det af lovgiver benyttede ord "afdeling" peger klart i retning af enhedssynspunktet. Efter almindelig sprogbrug er en afdeling netop en del af en mere omfattende organisation og ikke noget derfra forskelligt. Almenboliglovens § 16, stk. 1, 2. punktum, bestemmer, at
   
   
   "Hvert byggeforetagende skal udgøre en særlig afdeling af boligorganisationen"
   
   
7. Etablering af en yderligere afdeling af en almen boligorganisation sker ikke ved en selskabsretlig stiftelsesakt, men alene ved en ren praktisk foranstaltning, nemlig oprettelsen af en yderligere bogføringskreds i boligorganisationens bogholderi og en øremærkning af den faste ejendom ved tinglysning. Der er intet stiftelsesdokument. Den enkelte afdeling har ikke egne vedtægter, men er vedtægtsmæssigt alene reguleret i boligorganisationens vedtægter - uden at det heri er angivet hvilke afdelinger, der er tale om. Hvilke afdelinger, der indgår i en boligorganisation, må konstateres i boligorganisationens bogholderi, og - hvis afdelingen var oprettet før statusdagen i seneste årsrapport - i årsrapporten.
   
   
8. Afdelingen har ikke selvstændig ledelse eller egne organer, der kan disponere med forpligtende virkning. Af afdelingsspecifikke "organer" er alene afdelingsmødet og - eventuelt - en afdelingsbestyrelse med begrænsede beføjelser af beboerdemokratisk karakter.
   
   
9. En afdeling kan ikke eksistere alene, men skal nødvendigvis være en afdeling af en almen boligorganisation. Den kan eventuelt transplanteres til en anden boligorganisation, men dette ændrer jo ikke ved, at den ikke kan eksistere på anden måde end som del af en almen boligorganisation.
   
   
10. En afdeling kan ikke optjene en egenkapital, jf. driftsbekendtgørelsen §§ 33, 37, 39 og 75.
    
    
11. Som følge af den økonomiske (i modsætning til juridiske) uafhængighed, der kendetegner de enkelte afdelinger i forhold til andre afdelinger og Residualorganisationen, kan der opstå økonomiske mellemværender på tværs af afdelingerne eller mellem en afdeling og Residualorganisationen. Det kan således forekomme, at f.eks. en afdeling og Residualorganisationen påtager sig fælles hæftelse for en forpligtelse. Den omstændighed, at sådanne økonomiske relationer let kan beskrives - og i lovgivningen er beskrevet - med udtryk, der ellers benyttes for lignende mellemværender mellem forskellige juridiske enheder, er uden betydning og er alene udtryk for en hensigtsmæssig genbrug af gængse juridiske begreber på et særegent område.
    
    
12. Lovgivningen indeholder adskillige centrale bestemmelser, som er således affattet, at de bliver meningsløse eller åbenbart uantagelige, hvis flerhedssynspunktet anlægges, men giver fuld og god mening, hvis enhedssynspunktet følges.
    
    
    Som eksempler kan nævnes
    
    
    12.1 Almenboliglovens § 1 fastslår, at en almen boligorganisation er en boligorganisation, der i medfør af loven kan udøve almen boligvirksomhed (samt - lidt forenklet - en boligorganisation, der er godkendt under den tidligere lovgivning). Der er ingen sådan godkendelse af en afdeling. En afdeling er således ikke en almen boligorganisation, hvis flerhedssynspunktet følges. Anlægges imidlertid det korrekte enhedssynspunkt, udgør Residualorganisationen og afdelingerne tilsammen den godkendte almene boligorganisation.
    
    
    12.2 Efter almenboliglovens § 6 er en almen boligorganisations hovedformål at "opføre, udleje, administrere, vedligeholde og modernisere almene boliger ...". Anlægges flerhedssynspunktet, er Residualorganisationen heller ikke en almen boligorganisation. Opførelse og udleje sker jo i afdelingerne. Anlægges imidlertid enhedssynspunktet, giver § 6 god mening.
    
    
    12.3 Almenboliglovens § 9 indeholder en udtømmende angivelse af, hvorledes en almen boligorganisation kan organiseres. En afdeling opfylder ikke - hvis spørgsmålet anskues efter flerhedssynspunktet - nogen af disse krav. Anlægges enhedssynspunktet er bestemmelsen derimod klar og meningsfuld.
    
    
    12.4 Almenboliglovens § 27 bestemmer, at "Afhændelse af en almen boligorganisations ejendom skal godkendes af kommunalbestyrelsen .. .". Denne bestemmelse giver god mening efter enhedssynspunktet. Når afdelingen - der har tinglyst adkomst - er en del af den almene boligorganisation, er det helt korrekt at tale om "en almen boligorganisations ejendom". Anlægges derimod flerhedssynspunktet, vil en afdelings ejendom ikke være "en almen boligorganisations ejendom".
    
    
    12.5 Almenlejelovens § I bestemmer, at loven gælder for leje af "almene boliger, der tilhører en almen boligorganisation". Udlejningsejendommene er imidlertid i kraft af almenboliglovens principper om særhæften alle henført til afdelingerne. Anlægger man det fejlagtige flerhedssynspunkt, må man nå til det - uantagelige -resultat, at udlejningsejendommene ikke er omfattet af almenlejeloven, da en afdeling (jf. 12.1 foran) ikke (når flerhedssynspunktet følges) er en almen boligorganisation. Anlægges derimod enhedssynspunktet, er reglen i almenlejeloven klar og logisk.
    
    
    12.6 Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5 undtager fra skattepligten (under visse betingelser) "boligorganisationer, der er godkendt af kommunalbestyrelsen til at udøve almen boligvirksomhed". Loven forudsætter klart, at også afdelingerne er skattefri (når betingelserne er opfyldt) og hviler således på enhedssynspunktet. Hvis flerhedssynspunktet var forudsat, måtte bestemmelsen være formuleret anderledes, da afdelingerne ikke er godkendt af kommunalbestyrelsen.
    
    
13. Det er såvel i administrativ praksis som i retspraksis fast antaget, at afdelingen er en del af boligorganisationen. Senest er dette med udførlige præmisser antaget i landsskatteretskendelser af 1. november 2006 (med stemmerne 3-1), der netop som denne sag angår lønsumsafgift af administration af egne afdelinger.
    
    
14. Det i pkt. 1 nævnte lovforslag L4 (1990-91) ville - hvis det var gennemført - efter bemærkningerne blandt andet medføre afgiftspligt af den almene sektor, hvor administration af egne afdelinger er uhyre udbredt. Forslaget har hvilet på en klar forudsætning, at der ikke var hjemmel til at kræve lønsumsafgift af administration af egne ejendomme uden en lovændring. Efter lovforslagets bortfald er det uantageligt, at en ændring af retstilstanden kan hidføres ved cirkulæret.

Til støtte for det subsidiære anbringende gøres det gældende, at det indtil indførelsen af TSS cirkulære 2005-08 var fast praksis at anse boligorganisationens administration af egne afdelinger som ikke-lønsumsafgiftspligtig, og dette var et særligt udslag af en general praksis, hvorefter afdelingerne ansås som en del af boligorganisationen. Den anførte praksis fremgår af flere afgørelser og udtalelser og af fraværet på modsatrettet relevant praksis. Skal en sådan praksis ændres - hvilket selvsagt forudsætter, at flerhedssynspunktet anses korrekt, hvilket bestrides - kan det kun ske fremadrettet."

Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med et påstandsdokument, hvoraf fremgår:

"Frifindelsespåstanden støttes på,

1. Lønsumsafgiftspligt

Det ligger fast, at den enkelte afdeling har sin egen formue adskilt fra de øvrige afdelingers og boligselskabets. Det følger af lovbekendtgørelse nr. 610 af 21. juni 2005 om almene boliger m.v. med senere ændringer § 16, at en afdeling i en boligorganisation er økonomisk uafhængig af andre afdelinger og af boligorganisationen. Den enkelte afdeling skal have skøde på ejendommen. Af lovbemærkningerne i Folketingstidende 1995/96, Tillæg A, side 3651, fremgår følgende:

"Det er i den forbindelse fundet helt afgørende, at der etableres en organisationsform, der sikrer, at det støttede byggeri fortsat opføres som selvstændige enheder med vandtætte skotter imellem, således at en afdelings eventuelle dårlige økonomi ikke får konsekvenser for andre afdelinger."

Samme side hedder det

"En afdeling af et boligselskab har via den solidariske opbygning mulighed for økonomisk bistand i tilfælde af vanskeligheder, herunder mulighed for at få lån eller tilskud fra organisationens dispositionsfond eller arbejdskapital eller få tilskud fra Landsbyggefonden."

Lovordene og lovmotiver viser, at hver afdeling er en selvstændig juridisk person.

Dette understøttes af bekendtgørelse nr. 627 af 23. juni 2005 om drift af almene boliger m.v. §24, hvor det hedder:

"...

Stk. 1. En afdeling hæfter ikke for andre afdelingers eller for boligorganisationens forpligtelser.

Stk. 2. Boligorganisationen hæfter ikke for en afdelings forpligtelser, med mindre den har påtaget sig en sådan forpligtelse."

Denne regel med selvstændig hæftelse og ejerskab går langt tilbage i tiden. I professor Sindballes notat af 1. juli 1945 (Rigsdagstidenden 1945/46, Tillæg A, sp. 2979-2980, jf. 4. afsnit, 1. og 2. pkt., og 5. afsnit) omtaler Sindballe § 3 i udkast til normalvedtægter for en andelsboligforening, et boligaktieselskab og en selvejende byggevirksomhed, hvorefter ethvert boligforetagende normalt gøres til en selvstændig afdeling, hvilket "stemmer med hidtidig Praksis". Denne regel "medfører", at det er afdelingen som sådan, der får skøde på ejendommen. Dvs. at det er afdelingen, der har ejendomsretten til ejendommen. Dette ses også af Sindballes forslag til normalvedtægternes § 7, hvor der tales om "Afdelingens Formue".

Den samlede leje for afdelingens boliger fastsættes således, at den til enhver tid giver afdelingerne mulighed for af "sine" indtægter at afholde de udgifter, der er forbundet med driften, jf lovens § 45, stk. 1. Det er afdelingen og ikke boligorganisationen, der ejer fordringen mod lejerne, jf. lovens § 48, stk. 3, med anvendelsen af ordene "afdelingens fordringer".

Det er således klart, at i hæftelsesmæssig henseende er der ikke "solidarisk" hæftelse mellem de enkelte afdelinger og mellem afdelingerne og boligorganisationen. Hvis afdelingerne og boligorganisationen var en juridisk person som påstået af sagsøgeren, ville der være en sådan hæftelse. Når det lægges til grund, at afdelingen har en økonomisk selvstændighed (egen kasse/hæftelse), er afdelingen allerede af denne grund en selvstændig juridisk person.

En sådan afdeling har videre retsevne. Den kan som det fremgår af bekendtgørelsens § 24 erhverve rettigheder og forpligtelser. Den har videre handleevne. Afdelingen har organer, der kan handle på afdelingens vegne og forpligte denne retligt i forhold til tredjemand, uanset om dette er boligorganisationen, der handler på vegne af afdelingen, eller det er afdelingen selv. Grundlæggende for alle juridiske personer gælder, at da de ikke - i modsætning til et menneske - har nogen materiel realitet, må de nødvendigvis styres af fysiske personer, som er bemyndiget til at handle på vegne af den juridiske person, og som har legitimation til at forpligte retssubjektet i forhold til omverdenen, jf. også Friis Hansen/Krenchel: Dansk selskabsret I/Indledning til selskabsretten (2. udgave), side 72. Der er jo ikke tvivl om, at boligorganisationen er en juridisk person, selv om det er fysiske personer - være sig bestyrelsen eller forretningsfører/direktør - der handler på vegne af boligorganisationen.

Videre har afdelingen - som følge af dens retsevne og handleevne - partshabilitet og proceshabilitet. F.eks. var en afdeling part i UfR 1993.452 H.

Den kompetence, som boligorganisationens bestyrelse i medfør af bekendtgørelsens § 12 udøver for afdelingerne, sker i afdelingernes interesse. Afdelingerne har også en meget væsentlig indflydelse, jf. lovens § 34 om muligheden for valg af afdelingsbestyrelse til at udøve medindflydelse. En sådan afdelingsbestyrelse godkender driftsbudget og årsregnskab, jf. § 35, ligesom bestyrelsen også forelægger driftsbudgettet på afdelingsmødet til godkendelse efter § 36. Afdelingsbestyrelsen fastlægger efter § 37 de overordnede rammer for iværksættelse af arbejder og aktiviteter i afdelingen for et afdelingsmøde til godkendelse, forinden disse iværksættes. Hertil kommer også den ved lov nr. 485 af 9. juni 2004 indførte § 75 a i loven, hvorefter socialministeren efter ansøgning fra en kommunalbestyrelse skal godkende forsøg med salg af almene boliger i kommunen til almene lejere af boligerne. § 75 a, stk. 3, lyder således:

"Afdelingsmødet beslutter, om almene lejere i boliger, som er omfattet af forsøget efter stk. 2, kan købe deres familiebolig. Afdelingsmødets beslutning kan ikke senere ændres."

Det indebærer, at bestyrelsen for den almene boligorganisation ikke kan ændre en sådan beslutning truffet på afdelingsmødet. Salgsretten er en væsentlig ejerbeføjelse. Det bemærkes, at Østre Landsret ved dom af 31. oktober 2006 (medtaget i materialesamlingen) ikke har fundet, at § 75 a er ekspropriativt indgreb over for boligorganisationen.

Vestre Landsret har i UfR 2005.1038 V i en sag mellem en boligorganisation og en kommune fastslået, at en kommunes krav om nedsættelse af leje skulle rettes mod afdelingen og ikke boligorganisationen, som havde gjort gældende, at forpligtelsen påhvilede afdelingen og ikke boligorganisationen. Landsretten udtalte udtrykkeligt, at afdelingen er en selvstændig juridisk person, jf. præmissernes 4. sidste afsnit, hvor landsretten henviste til de grunde, som boligretten anførte for ikke at tillade den ene part i retssagen ved berigtigelse af stævningen at rette sagen mod afdelingen og ikke mod boligorganisationen. Boligrettens begrundelse herfor er i boligrettens præmisser, 2. afsnit.

Landsskatteretten har i fire kendelser af 1. november 2006 fundet, at boligorganisationen ikke skulle svare lønsumsafgift. Kendelsen vedrørende ... Andels-Boligforening medtages i materialesamlingen. Jeg vil under proceduren nærmere kommentere flertallets begrundelse i kendelsen side 22, sidste afsnit til side 23. Der er dog en bemærkning, som ministeriet godt vil kommentere allerede nu.

Det anføres i kendelsen side 22 forneden/side 23 foroven, at der ikke i professor Sindballes skrivelse af 1. juli 1945 (Rigsdagstidenden 1945/46, Tillæg A, sp. 2979 ff) er nogen støtte for at antage, at det med forslaget til lovændring havde været tilsigtet at gøre afdelingerne til selvstændige juridiske personer. Efter ministeriets opfattelse var afdelingerne i forvejen juridiske personer, jf. også Sindballes bemærkning i Rigsdagstidenden 1945/46, Tillæg A, sp. 2985, hvor det hedder:

"Efter Udkastene har Virksomheden og dens Afdelinger, derunder Byggefonden, fælles Ledelse, idet det synes unødvendigt, omend ubetænkeligt, at have særlig Ledelse for hver Afdeling eller for Byggefonden, hvilket dog ofte forekommer."

Der henvises også til det ovenfor side 3, 1. nye afsnit, anførte om Sindballes skrivelse, hvorefter man i overensstemmelse med "hidtidig Praksis" gør ethvert byggeforetagende til en selvstændig afdeling. Dette medfører, at afdelingen får skøde på ejendommen. Sindballe var altså af den opfattelse, at afdelingen og ikke boligorganisationen var ejer af ejendommen, dvs. en selvstændig juridisk person, og at dette svarede til hidtidig praksis.

Videre blev det i lov om byggeri med offentlig støtte (lov nr. 236 af 30. april 1946) i § 18, stk. 1, bestemt, at vedtægterne skulle indeholde bestemmelser om valg af en statsaut. revisor, der også skulle revidere "Afdelingers eller Datterselskabers Regnskaber". Efter § 20, stk. 1, kan indenrigsministeren beskikke en tilsynsførende, der på det offentliges vegne kontrollerer "Virksomhedens og Afdelingers eller Datterselskabers Forhold". Dette viser, at det boligforetagende, der efter udkastet til normalvedtægternes § 3 (Rigsdagstidenden 1945/46, Tillæg A, sp. 2979/80) gøres til en "selvstændig Afdeling af Virksomheden", godt kan organiseres i selskabsform. Dette hænger også logisk sammen med, at boligorganisationen bl.a. kunne være organiseret som et boligaktieselskab, jf. Rigsdagstidenden 1945/46, Tillæg A, sp. 3007. Det er klart, at et datterselskab er en juridisk person. Det viser, at også en afdeling, der ikke er organiseret i selskabsform, er en juridisk person.

I øvrigt henvises til hovedcentrets udtalelse af 19. juni 2006 til Landsskatteretten (bilag A) og retsformandens dissens i landsskatteretskendelsen af 1. november 2006 (medtages i materialesamlingen), side 24, 2. afsnit til side 26.

2. Praksisændring

Sagsøgeren gør gældende, at TSS-cirkulære 2005-8 skulle være udtryk for en praksisændring, som alene kan have fremadrettet virkning. Skatteministeriet bestrider, at sagsøgeren er udsat for en praksisændring med tilbagevirkende kraft.

Efter fast Højesteretspraksis, jf. blandt andet SKM2004.446.ØLR bærer sagsøgeren bevisbyrden for, at han er behandlet i strid med fast administrativ praksis. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

I Lønsumsafgiftsvejledningen december 2000 pkt. B1.4.2.1, side 19, hedder det:

"For boligselskaber, som normalt er opdelt i et antal afdelinger, der hver ejer en eller flere ejendomme, er selve administrationen ofte samlet for hele selskabet. Denne administration betragtes som administration af fast ejendom og er derfor afgiftspligtig".

Det fremgår videre af styrelsens meddelelse i SKM2002.56.TSS, at de almennyttige boligorganisationer rejste krav om tilbagebetaling af lønsumsafgifter som følge af synspunktet, som Boligselskabernes Landsforening gør gældende i nærværende sag. Boligselskaberne havde anmodet om, at styrelsen ikke ville gøre en forældelsesindsigelse gældende. Boligselskaberne har altså også selv opfattet boligselskabet og den enkelte afdeling som adskilte juridiske personer. Videre henvist til Momsvejledningen 2000-2002 afsnit D.11.8 (side 66-67, side 97 og side 102-103)."

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 Boligselskab er et almennyttigt boligselskab med en række afdelinger, der hver har skøde på ejendomme og udlejer lejligheder til afdelingens beboere. Selskabet udfører boligadministration for de enkelte afdelinger og modtager vederlag herfor.

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, betales der en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer ydelser, som er fritaget for afgift efter blandt andet momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Efter § 4, stk. 2, nr. 4, er afgiftsgrundlaget for blandt andet almennyttige boligselskaber virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct.

Ved lov nr. 892 af 21. december 1991 blev den dagældende lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor ændret til med visse undtagelser at omfatte alle virksomheder med afgiftsfri aktiviteter efter momsloven, og § 1, stk. 1, og § 4, stk. 2, fik i det væsentlige deres nuværende ordlyd. Lovændringen var et led i en omlægning af afgiften efter lov om arbejdsmarkedsbidrag, der blev ophævet ved lov nr. 891 af 21. december 1991.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 892 af 21. december 1991 (Folketingstidende 199192, Tillæg A, spalte 2659 og 2662), at loven blev ændret til at omfatte de ikke-momspligtige virksomheder, der var omfattet af lov om arbejdsmarkedsbidrag, og at virksomheder, der var omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, men ikke var omfattet af et samtidig fremsat forslag om en tillægsmoms på 3 pct., fremover ville skulle betale lønsumsafgift. Det fremgår endvidere, at ændringen for det første angik virksomheder, der var omfattet af bidragspligten efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, 2. led, for anden økonomisk virksomhed, der bestod i levering af ydelser mod vederlag. Disse virksomheder, der i forvejen betalte bidrag af lønsummen, var ifølge forarbejderne omfattet af blandt andet punkt 5 i et bilag til arbejdsmarkedsbidragsloven.

Efter § 1 i den ophævede lov om arbejdsmarkedsbidrag skulle der betales et bidrag til statskassen af blandt andet anden økonomisk virksomhed, der bestod i levering af ydelser mod vederlag. Efter § 2, stk. 1, nr. 2, omfattede bidragspligten fremstilling og levering af ydelser, hvis afsætning var undtaget fra afgiftspligten efter momslovens dagældende § 2, stk. 3. Det fulgte af § 8, stk. 1, nr. 2, at for virksomheder, der kun var bidragspligtige efter § 2, stk. 1, nr. 2, skulle bidragsgrundlaget beregnes som virksomhedens samlede lønsum med tillæg af 90 pct. Af punkt 5 i et bilag til loven fremgik, at dette blandt andet omfattede almennyttige boligselskaber.

Det fremgår af forarbejderne til lov om arbejdsmarkedsbidrag (Folketingstidende 1987-88, Tillæg A, spalte 2414, 2415 og 2419), at bidragspligtige aktiviteter blandt andet omfattede erhvervsmæssig afsætning af ikke-momspligtige tjenesteydelser i den private sektor. Det fremgår endvidere, at anden økonomisk virksomhed, der bestod i levering af ydelser mod vederlag, blandt andet omfattede virksomheden i organisationer, foreninger, fonde, selskaber m.fl., der mod kontingent eller lignende vederlag varetog administrative opgaver eller fællesøkonomiske, herunder faglige, formål for medlemmer.

Det kan lægges til grund, at det ved ændringen af lønsumsafgiftsloven i 1991 var forudsat, at virksomheder, der leverede ikke-momspligtige ydelser, men var omfattet af den indtil da gældende lov om arbejdsmarkedsbidrag, skulle være omfattet af den ændrede lov om lønsumsafgift. Det lægges herudover til grund, at almennyttige boligselskaber var afgiftspligtige efter den dagældende lov om arbejdsmarkedsbidrag. Endelig lægges det til grund, at der var tiltænkt en nøje sammenhæng mellem lønsumsafgiftsloven og momsloven, således at virksomheder, der leverede ydelser, som var fritaget for moms på grund af særlige undtagelser i momsloven, som udgangspunkt skulle betale lønsumsafgift.

Efter momslovens ordlyd, momsdirektivet og EF-domstolens praksis antager retten, at almennyttige boligselskaber er afgiftspligtige personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med levering af ydelser, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1, og at fritagelsen for moms, når selskabet mod vederlag udfører boligadministration for de enkelte afdelinger, er en følge af undtagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, der fritager administration af fast ejendom for afgift.

Efter ordlyden af, baggrunden for og formålet med lønsumsafgiftslovens § 1 og bestemmelsens sammenhæng med momsloven finder retten, at H1 Boligselskab er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. § 4, stk. 2, nr. 4, da selskabet mod vederlag udfører boligadministration for de enkelte afdelinger.

Det er ikke godtgjort, at der forud for udstedelse af TSS-cirkulære 2005-08 af 22. februar 2005 har eksisteret en administrativ praksis, hvorefter almennyttige boligselskaber var fritaget for pligten til at betale lønsumsafgift, når de mod vederlag udførte boligadministration for de enkelte afdelinger.

Herefter tager retten i det hele Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Som følge af sagens udfald skal Boligselskabernes Landsforening s.m.f. H1 Boligselskab betale sagsomkostninger til Skatteministeriet som nedenfor bestemt, hvoraf 4.912,50 kr. er til dækning af udgift til materialesamling. Det resterende beløb er til dækning af udgift til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, Boligselskabernes Landsforening som mandatar for H1 Boligselskab, inden 14 dage betale 75.000 kr. til sagsøgte. Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.